Le nuove linee guida contrastano i tributi esplicitamente condizionati, cioè che, senza aumentare il carico fiscale del gruppo, mirano solo a intercettare entrate destinate ad altre giurisdizioni
Con la pubblicazione delle linee guida amministrative dell’11 settembre 2026 l’Ocse ha inteso neutralizzare le cosiddette imposte esplicitamente condizionate (explicitly conditional taxes), ossia prelievi che, pur presentando i requisiti formali per incrementare l’aliquota effettiva (Effective tax rate – Etr) di imposizione locale verso la soglia del 15%, sono strutturati al solo fine di riallocare internamente al Paese di localizzazione dell’impresa il gettito altrimenti spettante alla giurisdizione della controllante, senza determinare alcun effettivo incremento della pressione fiscale nominale in capo al gruppo multinazionale.
Le explicitly conditional taxes
Le explicitly conditional taxes sono imposte che si applicano, in modo selettivo e discriminatorio, unicamente alle imprese appartenenti a gruppi multinazionali già soggetti alla Global minimum tax (Gmt) in un’altra giurisdizione (tramite la Income inclusion rule – Iir o Undertaxed profits rule – Utpr) e che non beneficiano di deroghe quali il Side-by-side safe harbour.
In termini pratici, la giurisdizione di localizzazione dell’impresa rileva che il gruppo sarebbe tenuto a versare un’imposta integrativa all’estero e, di conseguenza, introduce un tributo specifico volto a esigere direttamente quel gettito prima che venga prelevato da un altro Stato.
Per il gruppo multinazionale l’onere fiscale, complessivamente considerato, rimane invariato, mentre l’onere erariale subisce una diversa ripartizione tra le amministrazioni finanziarie coinvolte.
Si tratta di prelievi che non generano un reale onere fiscale incrementale per il gruppo, ma si limitano a dirottare a livello locale risorse finanziarie altrimenti destinate a giurisdizioni estere; in tal senso si rileva una certa analogia con le cosiddette soak-up taxes (imposte assorbenti).
Ipotizziamo una controllata localizzata nello Stato A con un’aliquota d’imposta effettiva del 10%, inferiore alla soglia minima del 15%; lo Stato A non ha introdotto una propria imposta minima nazionale. In tale situazione, il differenziale impositivo sarebbe normalmente riscosso dallo Stato B, sede della capogruppo (Upe), mediante l’imposta minima integrativa. Lo Stato A introduce, tuttavia, un’imposta discriminatoria che si attiva solo quando la tassazione integrativa spetterebbe allo Stato B.
Il contrasto alle conditional taxes
Le nuove linee guida amministrative spiegano con precisione quando un prelievo di questo tipo, definito explicitly conditional tax, non può rientrare tra le Covered Taxes ai fini del calcolo dell’Etr.
Un’imposta è considerata “condizionata” al verificarsi di due fattispecie speculari:
a) applicazione dell’imposta in base a una certa condizione – il tributo locale si applica solo se l’entità del gruppo è soggetta alla Gmt in un’altra giurisdizione, senza beneficiare di deroghe quali il Sbs safe harbour;
b) esclusione dell’imposta in base a una certa condizione – l’ammontare dell’imposta locale viene calcolato in modo da corrispondere esattamente alla Top-up tax che il gruppo dovrebbe pagare all’estero in assenza di tale prelievo locale. In tale ipotesi, l’entità viene esentata (o esclusa) dal tributo locale unicamente perché il gruppo non è soggetto alla Gmt in un’altra giurisdizione, oppure perché beneficia di un regime di favore quale il Side-by-side safe harbour.
L’Ocse ha stabilito che tali imposte, con meccanismo “a orologeria”, aventi il solo scopo di intercettare il prelievo estero, non possono essere incluse tra le covered taxes (imposte rilevanti).
Biforcazione (bifurcation)
Le linee guida disciplinano anche una fattispecie più complessa, ossia il caso in cui un prelievo fiscale, pur applicandosi alla generalità dei contribuenti, contenga elementi discriminatori che si attivano esclusivamente a carico di determinati soggetti.
In tali contesti, il criterio guida per la qualificazione tributaria è il principio di separabilità (severability test): occorre verificare se la componente discriminatoria possa essere isolata dalla struttura dell’imposta principale o se, al contrario, sia intrinseca all’architettura stessa del tributo.
Se la parte penalizzante è separabile – ad esempio una maggiorazione o un’aliquota aggiuntiva applicata solo ai gruppi già soggetti alla Gmt – allora solo quella componente verrà esclusa dal calcolo, mentre il resto dell’imposta continuerà a rilevare. Si supponga un’imposta con aliquota ordinaria del 10% generalmente applicabile, e una maggiorazione del 5% applicabile solo a determinate imprese multinazionali. In tal caso, il 5% aggiuntivo sarà escluso dal calcolo mentre il 10% di base resta valido. Se, invece, l’elemento discriminatorio non è separabile, in quanto intrinseco nella struttura stessa dell’imposta, allora l’intera imposta (e non solo una sua parte) non sarà ritenuta rilevante ai fini del calcolo.
Transitional relief
Le guide amministrative hanno previsto un meccanismo transitorio di “aggiustamento”: qualora uno Stato abbia introdotto, in buona fede, un’imposta condizionata – ma poi l’abbia emendata in tempo, eliminando la condizione, tale imposta potrà continuare a “rilevare” per il 2024, pur essendo tecnicamente condizionata in tale periodo d’imposta.
Le condizioni per beneficiare di tale misura transitoria sono le seguenti:
1) l’imposta condizionata deve essere stata introdotta prima del 30 novembre 2024
e
2) lo Stato deve aver rimosso la condizione a partire dal 1° gennaio 2025, rendendo l’applicazione del tributo indistinta per tutti.
Esempio: lo Stato A introduce, con legge del 15 marzo 2024, un’imposta la cui applicazione è subordinata al fatto che l’entità appartenga ad un gruppo multinazionale già soggetto alla GMT in un altro Paese. Trattandosi di un’imposta “condizionata”, in linea di principio, dovrebbe essere esclusa dal calcolo delle imposte coperte. Tuttavia, accortosi della problematica, modifica la legge rendendo l’imposta applicabile indistintamente a tutte le imprese dal 1° gennaio 2025. In virtù del transitional relief, il tributo potrà eccezionalmente concorrere al calcolo dell’ETR per l’anno d’imposta 2024.
La ratio di tale regola è quella di evitare penalizzazioni per gli Stati che, nella fase iniziale di prima applicazione delle regole del Pillar two, avevano introdotto meccanismi poi rivelatisi non conformi – a condizione che vi abbiano posto tempestivamente rimedio. Senza tale sanatoria, l’esercizio 2024 subirebbe distorsioni nel calcolo delle imposte effettive e nell’eventuale quantificazione della Top-up tax dovuta dai gruppi multinazionali.
Effetto sulle imposte minima nazionale e minima nazionale equivalente
Le nuove regole riguardano anche l’imposta minima nazionale, introdotta dai Paesi al fine di incassare in ambito domestico, in via prioritaria, l’eventuale differenza fino al 15 per cento.
Le linee guida stabiliscono che una imposta minima nazionale “condizionata” non può essere considerata valida. In altre parole, se un Paese fa scattare questa imposta solo quando si accorge che un gruppo multinazionale sarebbe tassato altrove, quella imposta minima nazionale non “rileva” a livello internazionale. Il motivo è lo stesso già visto in precedenza: un prelievo fiscale così costruito non serve davvero a garantire un livello minimo di imposizione sul reddito prodotto in quel Paese, ma serve solo a “intercettare” un gettito che altrimenti andrebbe a un altro Stato. Un’ imposta minima nazionale, per essere davvero tale, deve applicarsi indistintamente a tutte le imprese, indipendentemente da cosa succede negli altri Paesi in cui il gruppo opera.
Anche per tale fattispecie è prevista una sanatoria transitoria; una imposta minima nazionale “condizionata”, introdotta e già in vigore dal 1° gennaio 2024, può comunque essere considerata valida fin da quella data, a due condizioni:
- che sia stata introdotta prima del 30 novembre 2024
- che la legge preveda che la clausola condizionale abbia una scadenza automatica (sunset clause) a partire dal 2025, rendendo l’imposta applicabile in maniera indistinta da quel momento in poi. Questa eccezione viene inoltre annotata ufficialmente in un apposito registro internazionale (il Central record dell’Ocse), proprio per garantire che tutti i Paesi che si trovano nella stessa situazione transitoria vengano trattati allo stesso modo.
Ulteriori linee guida amministrative
È importante sottolineare che queste nuove regole non chiudono definitivamente la questione: si riferiscono infatti soltanto alle imposte “esplicitamente condizionate”, cioè quelle in cui la condizione è stabilita espressamente nella norma. L’Ocse ha, infatti, annunciato che rilascerà ulteriori chiarimenti entro la fine del 2026, validi esclusivamente per il futuro, per disciplinare i casi più complessi.
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