Con la risoluzione n. 23/E/2025, l’Agenzia delle Entrate chiarisce che la costituzione del diritto di superficie su terreni agricoli sconta l’imposta di registro del 9%, anziché del 15%, distinguendo la costituzione di un diritto reale dal trasferimento della proprietà. La qualifica di imprenditore agricolo professionale non comporta automaticamente l’applicazione delle agevolazioni per la piccola proprietà contadina. Per gli atti precedentemente tassati al 15% è possibile valutare un’istanza di rimborso, nel rispetto dei termini previsti.
Con la risoluzione n. 23/E/2025, l’Agenzia delle Entrate modifica espressamente il proprio precedente orientamento sulla tassazione degli atti di costituzione del diritto di superficie su terreni agricoli, stabilendo che l’atto con il quale il proprietario di un terreno agricolo costituisce a favore di un terzo un diritto di superficie è soggetto all’imposta di registro con aliquota del 9%, prevista dal primo periodo dell’art. 1, Tariffa, Parte I, TUR, e non all’aliquota del 15% prevista per il trasferimento di terreni agricoli.
La novità è rilevante, ma la portata innovativa della risoluzione risiede probabilmente nel percorso seguito per arrivare a tale conclusione e nelle ulteriori questioni che da essa derivano.
Costituire un diritto non significa trasferirlo
Il punto di partenza è l’art. 952, c.c., in base al quale con la costituzione del diritto di superficie il proprietario del terreno attribuisce a un altro soggetto il diritto di realizzare e mantenere una costruzione sul proprio suolo, separando così la proprietà del terreno da quella della costruzione.
Non si verifica, tuttavia, un trasferimento della proprietà del terreno, il proprietario conserva la titolarità del suolo, sebbene il suo diritto risulti compresso per effetto del diritto attribuito al superficiario. È proprio questa distinzione tra “costituzione” e “trasferimento” a determinare il diverso trattamento ai fini dell’imposta di registro.
Infatti, l’articolo 1 della Tariffa assoggetta al 9% gli atti traslativi della proprietà immobiliare e gli atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento, la maggiore aliquota del 15% è invece prevista quando “il trasferimento” ha per oggetto terreni agricoli e relative pertinenze a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali iscritti nella relativa gestione previdenziale.
La differenza terminologica diventa quindi sostanziale: se manca un trasferimento, manca anche il presupposto letterale per applicare il 15%.
La posizione dell’Agenzia non era sempre stata questa, la precedente prassi aveva, infatti, ricondotto anche la costituzione del diritto di superficie su terreno agricolo alla disciplina più onerosa prevista per i terreni agricoli.
Il cambiamento deriva dall’orientamento assunto dalla Corte di Cassazione, la quale con l’ordinanza n. 3461/2021 e, soprattutto, con l’ordinanza n. 27293/2024, ha affermato che la costituzione del diritto di superficie non può essere assimilata al trasferimento della proprietà o di altro diritto reale.
Il principio, peraltro, aveva un precedente importante nella sentenza n. 16495/2003 relativa alla costituzione di una servitù: anche in quel caso la Cassazione aveva distinto il trasferimento del diritto dalla semplice compressione della proprietà derivante dalla costituzione del diritto reale.
Si può, dunque, concludere che con la risoluzione n. 23/E/2025 l’Agenzia prende atto di tale orientamento e dichiara espressamente superate le proprie precedenti indicazioni.
E se il superficiario è un imprenditore agricolo professionale?
La questione merita una considerazione specifica.
Ricordando che l’articolo 1 della Tariffa prevede il 15% per i trasferimenti di terreni agricoli effettuati a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali iscritti nella relativa gestione previdenziale, si potrebbe essere indotti a ritenere che la qualifica di IAP del superficiario possa modificare il trattamento fiscale dell’atto.
In realtà così non è, in quanto se è vero che la costituzione del diritto di superficie non costituisce un “trasferimento”, ricadendo nel primo periodo dell’articolo 1 della Tariffa (quindi aliquota 9%), la qualifica di IAP del superficiario non sembra assumere rilevanza: è la natura costitutiva dell’atto a escludere in radice l’applicazione della disposizione relativa al trasferimento dei terreni agricoli.
Diverso è chiedersi se la qualifica di IAP possa consentire l’applicazione di un regime ancora più favorevole.
Il riferimento immediato è all’agevolazione per la piccola proprietà contadina prevista dall’art. 2, comma 4-bis, D.L. n. 194/2009, che consente, ricorrendone i requisiti, l’applicazione delle imposte di registro e ipotecaria in misura fissa e dell’imposta catastale dell’1%.
Qui, invece, emerge proprio il problema interpretativo evidenziato dalla risoluzione n. 23/E/2025.
La disposizione agevolativa della PPC riguarda testualmente gli “atti di trasferimento a titolo oneroso” di terreni agricoli e relative pertinenze a favore di coltivatori diretti e IAP.
Se, per applicare il 9%, si afferma che la costituzione del diritto di superficie non è un trasferimento, diventa difficile sostenere automaticamente il contrario quando si passa all’agevolazione PPC.
La qualifica di IAP, pertanto, non è di per sé sufficiente per trasformare la costituzione del diritto di superficie in un’operazione agevolata PPC.
Cosa accade agli atti già tassati al 15%?
Il mutamento di orientamento comporta inevitabilmente anche considerazione relativa al trattamento da riservare agli atti stipulati nel passato.
Se un atto di costituzione del diritto di superficie su terreno agricolo è stato assoggettato al 15%, anziché al 9% oggi riconosciuto come corretto dalla stessa Amministrazione finanziaria, può porsi il problema del recupero della maggiore imposta versata.
La questione va però affrontata verificando attentamente i termini per l’istanza di rimborso previsti dal TUR e la situazione concreta dell’atto.
La risoluzione n. 23/E/2025 non contiene infatti una disciplina specifica dei rapporti pregressi né può essere automaticamente considerata come momento dal quale ricominciano a decorrere i termini per chiedere la restituzione dell’imposta.
Per gli atti ancora nei termini sarà quindi opportuno valutare tempestivamente l’eventuale presentazione dell’istanza di rimborso; diversa sarà la situazione delle posizioni ormai consolidate o dei contenziosi già definiti.
Nei giudizi ancora pendenti, invece, la Risoluzione assume un rilievo particolarmente significativo, perché rappresenta l’espresso recepimento da parte della stessa Agenzia dell’orientamento della Cassazione che aveva determinato il contrasto.
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