Oneri di recupero ambientale: accantonamenti non deducibili

La Corte di cassazione con l’ordinanza n. 26382 del 7 ottobre 2026 ha stabilito che gli accantonamenti per oneri di recupero ambientale connessi alla futura cessazione di un impianto di incenerimento (termovalorizzatore), gestito in forza di un’autorizzazione integrata ambientale rilasciata dalla Regione, non rientrano fra gli accantonamenti tassativamente previsti dalle disposizioni sulla determinazione del reddito d’impresa e, quindi, sono indeducibili ex articolo 107 comma 4 del Dpr n. 917/86. Questo, in sintesi, il contenuto dell’ordinanza della Corte di cassazione n. 26382 depositata lo scorso 7 ottobre 2026. La pronuncia aggiunge inoltre che gli oneri in esame sono destinati a essere sostenuti soltanto in caso di definitiva chiusura dell’impianto di incenerimento e, per loro natura, non sono ripartibili in proporzione alla percentuale di riempimento del sito sul quale l’impianto sorge (diversamente da quanto precisato dalla R.M. 2.6.1998 n. 52/E in riferimento ai costi di ripristino delle aree adibite a discarica).

Il fatto
L’Agenzia delle entrate emetteva tre distinti avvisi di accertamento nei confronti di Alfa Spa, esercente attività di smaltimento di rifiuti in forza di un’autorizzazione integrata ambientale rilasciata dalla Regione Lombardia.
Con tali avvisi, l’ufficio disconosceva la deducibilità degli accantonamenti effettuati dalla società per gli oneri di recupero ambientale connessi alla futura cessazione dell’impianto di incenerimento (termovalorizzatore) da essa gestito in un comune lombardo, procedendo alle conseguenti riprese a tassazione e all’irrogazione delle sanzioni amministrative pecuniarie previste dalla legge.
La contribuente impugnava separatamente i tre avvisi dinanzi alla Ctp di Milano, la quale, riuniti i procedimenti e ritenute fondate le ragioni della parte privata, annullava gli atti impositivi.
La Ctr della Lombardia respingeva l’appello dell’Amministrazione finanziaria e confermava la pronuncia di primo grado.
A fondamento della decisione, i giudici di secondo grado osservavano che gli oneri in questione erano deducibili ai sensi dell’articolo 109 del Tuir, poiché certi e obiettivamente determinabili.
In particolare, sempre secondo la Ctr, tali oneri formavano oggetto di una specifica obbligazione di bonifica del sito, posta a carico del gestore dell’impianto dal punto E.10 dell’autorizzazione integrata ambientale, ed erano stati quantificati dalla contribuente sulla base di una perizia tecnica redatta da un esperto del settore.
La fattispecie risultava, pertanto, assimilabile a quella esaminata dalla risoluzione del ministero delle Finanze n. 52/E del 2 giugno 1998, concernente i «costi di chiusura e post-chiusura delle discariche», con la quale era stata ritenuta corretta la ripartizione proporzionale di tali costi negli esercizi di svolgimento dell’attività di smaltimento dei rifiuti.
Avverso la sentenza di secondo grado, l’Agenzia delle entrateha proposto ricorso per cassazione affidato a un unico motivo.

La decisione della suprema Corte
La Cassazione, con il deposito dell’ordinanza in commento, ha accolto il ricorso e cassato la sentenza impugnata con rinvio ad altra sezione della Ctr Lombardia.
Con l’unico motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate denunciava la violazione e falsa applicazione degli articoli 107 e 109 del Dpr n. 917/1986. L’ufficio censurava la sentenza impugnata per avere ritenuto legittima la deduzione degli accantonamenti per oneri di recupero ambientale effettuati dalla Alfa negli anni 2014 e 2015, in vista del sostenimento dei futuri «costi di chiusura e post-chiusura» dell’impianto di incenerimento gestito nel comune. In particolare, deduceva che detti accantonamenti non rientrano fra quelli ammessi in deduzione dalla normativa fiscale, la cui previsione ha carattere tassativo. Sosteneva, infine, che, negli esercizi 2014 e 2015, non fossero ancora certi né l’esistenza dei costi né il loro ammontare, obiettivamente determinabile; anche sotto tale profilo, la deduzione avrebbe dovuto essere esclusa. La Cassazione ha ritenuto fondate queste argomentazioni.
In linea generale, ai sensi dell’articolo 107 comma 4, del Tuir, “non sono ammesse deduzioni per accantonamenti diversi da quelli espressamente considerati dalle disposizioni del presente capo”.
Secondo la costante giurisprudenza della Suprema corte, l’articolo 107, comma 4, del Tuir sancisce la tassatività delle deduzioni per accantonamenti: esse sono consentite soltanto nelle ipotesi espressamente previste dalla legge, in quanto derogano al principio di certezza dell’imposizione tributaria e non possono dipendere da libere appostazioni prudenziali (cfr. Cassazione n. 3368/2013; Cassazione n. 26290/2016).

Da tale principio discendono i seguenti corollari:

• gli accantonamenti indeducibili a fondo rischi, essendo effettuati in previsione di passività prive dei requisiti di certezza e determinabilità, sono soggetti alla disciplina di cui all’articolo 109, comma 1, parte seconda, del Tuir
• gli stanziamenti a fondi diversi da quelli contemplati dall’articolo 107 costituiscono accantonamenti fiscalmente non riconosciuti e, per tale ragione, indeducibili. Nel caso in esame, i fondi per oneri di recupero ambientale non rientrano fra gli accantonamenti tassativamente previsti dalle disposizioni sulla determinazione del reddito d’impresa.

La Ctr è, pertanto, dunque incorsa in error in iudicando nell’affermare che “il costo indicato civilisticamente in bilancio e dedotto fiscalmente rispetta[va] i dettami previsti dagli artt. 107 e seguenti del DPR 917/86″.
La Ctr ha altresì errato nel richiamare, a sostegno del decisum, la risoluzione del Ministero delle Finanze n. 52/E del 2 giugno 1998.
Difatti, la citata risoluzione, in primo luogo, non costituisce fonte di diritto, ma un documento di prassi privo di efficacia vincolante per il contribuente, per gli uffici gerarchicamente subordinati, per la stessa autorità emanante e, a maggior ragione, per il giudice (cfr. Cassazione SS.UU. n. 23031/2007; Cassazione n. 35/2010; Cassazione n. 19815/2019).
Sotto altro profilo, essa attiene a una fattispecie diversa da quella oggetto del presente giudizio, concernendo i costi di ripristino di un’area adibita a discarica.
In ragione della limitata e prestabilita capacità complessiva di conferimento dei rifiuti, tali costi costituiscono un onere certo nell’an e obiettivamente determinabile nel quantum mediante una perizia redatta da esperti del settore e “[…] possono essere ripartiti negli esercizi di svolgimento dell’attività in proporzione alla percentuale di riempimento della discarica stessa […]”.
In conclusione, la controversia in esame riguarda accantonamenti per oneri di recupero ambientale destinati a essere sostenuti soltanto in caso di definitiva chiusura di un impianto di incenerimento e, per loro natura, non ripartibili in proporzione alla percentuale di riempimento del sito sul quale l’impianto sorge.