Il lavoro all’estero tra tassazione e diritto: i casi risolti al Master

Distacco internazionale e applicazione delle retribuzioni convenzionali

Un lavoratore fiscalmente residente in Italia viene distaccato presso una sede estera dal proprio datore di lavoro per un periodo prolungato, continuando a mantenere il rapporto contrattuale con la società italiana. Quali condizioni consentono l’applicazione delle retribuzioni convenzionali e come devono essere trattate le imposte eventualmente versate nello Stato estero?

 L’articolo 51, comma 8-bis, TUIR prevede un criterio particolare di determinazione del reddito di lavoro dipendente per i soggetti fiscalmente residenti in Italia che prestano la propria attività all’estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto, soggiornando nello Stato estero per un periodo superiore a 183 giorni nell’arco di dodici mesi.

Quando ricorrono tali condizioni, il reddito imponibile italiano non è determinato sulla base della retribuzione effettivamente percepita, ma mediante le retribuzioni convenzionali stabilite annualmente con decreto ministeriale, in relazione al settore di attività e alla qualifica del lavoratore.

La verifica dei requisiti deve riguardare le concrete modalità di svolgimento della prestazione. In particolare, i rientri occasionali in Italia, compresi quelli durante i fine settimana o per ferie, non escludono automaticamente l’applicazione del regime, purché permangano le condizioni richieste dalla disposizione.

Il reddito convenzionale deve essere indicato nel quadro RC della dichiarazione. Qualora il reddito sia legittimamente assoggettato a imposizione anche nello Stato estero, il credito per le imposte definitivamente pagate deve essere determinato tenendo conto dell’articolo 165, comma 10, TUIR. Tale disposizione impone di riproporzionare l’imposta estera quando il relativo reddito concorre soltanto parzialmente alla formazione del reddito complessivo italiano. L’importo così determinato resta soggetto agli ulteriori limiti previsti per il credito d’imposta, da indicare nel quadro CR/CE.

Distacco presso una consociata estera e individuazione del datore di lavoro economico

Un dipendente di una società italiana viene distaccato presso una consociata estera, continuando a essere formalmente assunto e retribuito dalla società italiana. La consociata utilizza la prestazione lavorativa e sostiene, attraverso il riaddebito dei costi, gli oneri relativi al dipendente. Quale rilevanza assume tale organizzazione ai fini della tassazione del reddito e dell’applicazione delle Convenzioni contro le doppie imposizioni?

 Nel distacco presso una consociata estera occorre distinguere il rapporto contrattuale formalmente mantenuto con la società italiana dalla concreta organizzazione della prestazione lavorativa.

Ai fini dell’applicazione delle Convenzioni contro le doppie imposizioni, la permanenza del contratto con il datore di lavoro italiano non è necessariamente decisiva per individuare il soggetto che assume il ruolo di datore di lavoro in senso economico; occorre, infatti, verificare quale società benefici effettivamente della prestazione, eserciti le funzioni di direzione e controllo e sostenga il relativo costo.

Il riaddebito della retribuzione alla consociata estera può rappresentare un elemento significativo di tale valutazione, ma deve essere esaminato insieme alle altre circostanze del distacco.

L’individuazione del datore di lavoro economico assume particolare importanza nell’applicazione dell’articolo 15, par. 2, lett. b) del Modello OCSE, soprattutto per verificare le condizioni che consentono allo Stato estero di assoggettare a imposizione il reddito derivante dall’attività svolta nel proprio territorio.

Sul piano della determinazione del reddito imponibile in Italia, qualora ricorrano autonomamente tutti i requisiti dell’articolo 51, comma 8-bis, TUIR, trovano applicazione le retribuzioni convenzionali, indipendentemente dalla permanenza del rapporto contrattuale con la società italiana.

Il reddito così determinato deve essere dichiarato nel quadro RC. Le eventuali imposte estere definitivamente versate possono rilevare ai fini del credito d’imposta previsto dall’articolo 165 TUIR, previa verifica della legittimità della tassazione estera e, quando applicabile, del riproporzionamento previsto dal comma 10 della medesima disposizione.

Smart working dall’estero e stabile organizzazione del datore di lavoro

Un dipendente che lavora abitualmente in smart working dalla propria abitazione situata in un altro Stato, potrebbe determinare la configurazione di una stabile organizzazione estera per il datore di lavoro?

 Il lavoro da remoto svolto dal dipendente dalla propria abitazione situata in uno Stato diverso da quello del datore di lavoro non determina automaticamente l’esistenza di una stabile organizzazione dell’impresa. La questione, particolarmente rilevante nelle forme di smart working transfrontaliero, è stata affrontata dall’OCSE nell’aggiornamento 2025 del Modello di Convenzione, approvato il 18 novembre 2025, che ha integrato il Commentario all’articolo 5 proprio con riferimento alle attività svolte da un home office situato all’estero.

Il punto di partenza rimane la nozione convenzionale di stabile organizzazione quale sede fissa d’affari attraverso la quale l’impresa esercita in tutto o in parte la propria attività, laddove la mera circostanza che il lavoratore utilizzi la propria abitazione per svolgere l’attività lavorativa non è, quindi, sufficiente. Occorre verificare concretamente se quel luogo possa essere considerato un luogo d’affari dell’impresa e quale rapporto esista tra la presenza del dipendente nello Stato estero e l’attività esercitata dal datore di lavoro.

Il nuovo Commentario introduce, a tal riguardo, un parametro particolarmente utile, ditalché quando il dipendente svolge dall’abitazione estera meno del 50% del proprio tempo complessivo di lavoro, calcolato su un periodo di dodici mesi, l’abitazione non dovrebbe, in linea generale, essere considerata un luogo d’affari dell’impresa; il superamento della soglia del 50%, tuttavia, non comporta automaticamente la configurazione di una stabile organizzazione. Diventa in questo caso necessario valutare anche se esista una ragione commerciale per la quale l’attività dell’impresa venga esercitata dal lavoratore proprio da quello Stato.

La distinzione è importante; infatti, se il dipendente lavora dall’estero prevalentemente per ragioni personali e il datore di lavoro si limita a consentire tale modalità organizzativa, senza che la presenza del lavoratore in quello Stato risponda a una specifica esigenza dell’impresa, la permanenza all’estero non è di per sé sufficiente a configurare una stabile organizzazione. Diversa è la situazione in cui la localizzazione del dipendente sia funzionale all’attività aziendale, ad esempio perché il lavoratore opera stabilmente nei confronti della clientela presente in quel mercato o svolge da quello Stato attività rispondenti a una concreta esigenza commerciale dell’impresa. In tali circostanze, ricorrendo anche gli ulteriori requisiti previsti dall’articolo 5, l’home office può assumere rilevanza ai fini della stabile organizzazione.

Per le imprese che consentono lo smart working transfrontaliero, la valutazione deve quindi precedere l’autorizzazione a periodi prolungati di lavoro dall’estero e non può limitarsi alla posizione fiscale del dipendente. Occorre considerare anche la durata e la continuità del lavoro svolto dall’abitazione estera, la percentuale del tempo di lavoro interessata, le mansioni esercitate e, soprattutto, l’esistenza di un interesse commerciale dell’impresa alla presenza del lavoratore in quello Stato; la mobilità del dipendente può, infatti, produrre conseguenze non soltanto sulla sua residenza fiscale e sulla tassazione della retribuzione, ma anche sulla posizione fiscale del datore di lavoro nello Stato dal quale l’attività viene esercitata.

Smart working transfrontaliero e tassazione del reddito di lavoro dipendente

Un lavoratore fiscalmente residente in Italia svolge la propria attività di lavoro dipendente in modalità smart working, alternando periodi di presenza in Italia e periodi di lavoro da remoto in un altro Stato. Come deve essere individuato il trattamento fiscale della retribuzione e quali regole si applicano quando il reddito è assoggettato a imposizione anche nello Stato estero?

 Il lavoratore fiscalmente residente in Italia è soggetto a imposizione sui redditi ovunque prodotti, ai sensi dell’articolo 3 del TUIR. Pertanto, la retribuzione percepita deve essere assoggettata a tassazione in Italia anche quando una parte dell’attività lavorativa viene materialmente svolta all’estero.

La circostanza che il dipendente lavori da remoto in un altro Stato assume, tuttavia, rilevanza ai fini dell’applicazione della Convenzione contro le doppie imposizioni. Secondo il criterio generalmente previsto dall’articolo 15 del Modello OCSE, il reddito di lavoro dipendente è collegato al luogo nel quale la prestazione viene effettivamente esercitata. Occorre, quindi, individuare le giornate di lavoro svolte nei rispettivi territori e verificare se, in base alla Convenzione applicabile, lo Stato estero possa esercitare la propria potestà impositiva, tenendo conto anche delle condizioni che possono riservare la tassazione al solo Stato di residenza.

Quando il reddito è legittimamente assoggettato a imposizione sia in Italia sia all’estero, la doppia imposizione può essere eliminata attraverso il credito per le imposte estere previsto dall’articolo 165 TUIR. Il reddito di lavoro dipendente deve essere dichiarato nel quadro RC, mentre il credito per le imposte estere definitivamente pagate trova collocazione nel quadro CR/CE, nel rispetto dei limiti previsti dalla disciplina applicabile.

Stock option e mobilità internazionale: come si individua lo Stato che può tassare il beneficio?

Un lavoratore ha ricevuto stock option durante un rapporto di lavoro che lo ha portato a svolgere la propria attività in più Stati. Al momento dell’esercizio delle opzioni lavora e risiede in Italia. Il beneficio deve essere tassato interamente in Italia oppure occorre tenere conto degli Stati nei quali è stata svolta l’attività durante il periodo di maturazione?

 Nel caso delle stock option attribuite nell’ambito del rapporto di lavoro, l’individuazione dello Stato nel quale il lavoratore si trova al momento dell’esercizio dell’opzione non è, da sola, sufficiente a stabilire la ripartizione della potestà impositiva; ai fini convenzionali occorre, infatti, individuare l’attività lavorativa alla quale il beneficio è effettivamente riferibile.

Il Commentario all’articolo 15 del Modello OCSE ricomprende le stock option tra i benefici riconducibili alla remunerazione del lavoro dipendente e dedica specifica attenzione alle ipotesi nelle quali, tra l’attribuzione dell’opzione e la sua maturazione, il lavoratore abbia esercitato l’attività in Stati differenti.

Il momento nel quale il beneficio viene materialmente percepito non coincide necessariamente con il periodo di lavoro che esso remunera. Occorre, quindi, ricostruire, sulla base delle caratteristiche del piano, il periodo di servizio cui l’opzione è collegata. In linea generale, le stock option sono considerate soprattutto come incentivo alla prestazione futura o strumento di fidelizzazione del dipendente; tuttavia, le condizioni del piano possono dimostrare che il beneficio remunera prestazioni rese in un periodo differente o, in determinate ipotesi, anche risultati conseguiti anteriormente all’assegnazione. La verifica deve, pertanto, essere effettuata sulla base delle concrete condizioni di attribuzione e maturazione del diritto.

Quando il periodo cui la stock option si riferisce, comprende attività lavorativa esercitata in più Stati, il beneficio può dover essere ripartito tra tali Stati secondo la quota riferibile ai servizi prestati in ciascuno di essi.

Torna, quindi, ad assumere rilievo il principio, già applicato alla retribuzione ordinaria, secondo cui l’articolo 15 collega la potestà impositiva dello Stato della fonte al luogo nel quale l’attività lavorativa è effettivamente esercitata. Dunque, è possibile individuare nella presenza fisica del dipendente durante lo svolgimento dell’attività, il criterio sostanziale per localizzare la prestazione.

Ne deriva, che il trasferimento del lavoratore in Italia prima dell’esercizio delle stock option non rende automaticamente italiano, sotto il profilo convenzionale, l’intero beneficio.

Se, ad esempio, il diritto è maturato durante un periodo nel quale il dipendente ha lavorato in parte in Italia e in parte in un altro Stato, occorrerà verificare quale quota del beneficio sia riferibile all’attività esercitata nei rispettivi territori e applicare la specifica Convenzione contro le doppie imposizioni. L’eventuale tassazione concorrente dovrà poi essere coordinata con i meccanismi previsti per eliminare la doppia imposizione.

Il caso delle stock option dimostra quindi come, nella mobilità internazionale, la “geografia” della prestazione possa continuare ad avere effetti anche dopo il trasferimento del lavoratore, laddove per i compensi differiti non è sufficiente chiedersi dove si trovi il dipendente quando riceve il beneficio, ma occorre ricostruire dove sia stata svolta l’attività che quel beneficio remunera.