Trasparenza fiscale, come esercitare l’opzione entro il 31 ottobre

1. In sintesi

Per i soggetti Ires aventi periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, il 31 ottobre 2026 (termine cadente di sabato, e quindi rinviato ex lege al 2 novembre) – ossia, entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi per il periodo d’imposta 2025 – scade il termine per esercitare l’opzione per il regime di trasparenza fiscale. Il vincolo ha una durata triennale. A seguito dell’opzione, il reddito prodotto dalla società trasparente viene imputato ai soci (altri soggetti Ires, nel caso della trasparenza di cui all’articolo 115 del Tuir, ovvero persone fisiche, nel caso della trasparenza di cui al successivo articolo 116).

2. Alternatività con la tassazione di gruppo

Il regime della tassazione per trasparenza delle società soggette all’Ires di cui all’articolo 115 del Tuir prevede che sia imputato ai soci (anch’essi soggetti Ires) il reddito imponibile conseguito dalla società partecipata, indipendentemente dall’effettiva percezione e proporzionalmente alle rispettive quote di partecipazioni agli utili.

Il comma 1, lettera b), del menzionato articolo 115, nonché l’articolo 2, comma 1, lettera b), Dm Mef 23 aprile 2004 (contenente la disciplina di attuazione del regime della trasparenza), precisano che l’opzione per il regime in parola non è consentita nel caso in cui la società partecipata abbia esercitato l’opzione per il consolidato nazionale o mondiale (articoli 117 e seguenti del Tuir), sia in qualità di controllata che di controllante.

Considerato il vincolo di irrevocabilità triennale delle opzioni, valido tanto nel caso di opzione per la trasparenza fiscale che nel caso di opzione per il consolidato nazionale, ne discende che i due regimi di tassazione non possono mai coesistere in capo alla medesima società.

Diversamente, in assenza di una specifica preclusione in tal senso, l’esercizio dell’opzione per il consolidato nazionale è consentito alle società che hanno optato per l’adesione al regime di tassazione per trasparenza in qualità di soci partecipanti. Come precisa la circolare 20 dicembre 2004, n. 53/E, paragrafo 2.2.3.1, si può affermare che, in linea di massima, l’area di tassazione per trasparenza e quella di tassazione di gruppo non si sovrappongono ma possono, tuttavia, essere adiacenti: nel senso che il reddito (o la perdita) di una società trasparente può essere, in tutto o in parte, incluso nell’unica base imponibile del consolidato cui partecipano, in qualità di controllanti o di controllati, i soci ai quali detto reddito (o perdita) è stato imputato per trasparenza.

3. Effetti dell’adesione al regime

Il regime, disciplinato dagli articoli 115 e 116 del Tuir, consente di imputare ai soci – indipendentemente dall’effettiva percezione – il reddito prodotto dalla società (al netto delle perdite ante-opzione maturate in capo alla partecipata, comunque nel rispetto del limite del valore della corrispondente quota di patrimonio netto della società partecipata posseduta dal socio; cfr. circolare agenzia delle Entrate 53/E/2011, paragrafi 1.4 e 1.5).

L’imputazione avviene in proporzione alla quota di partecipazione agli utili, con l’effetto che il reddito prodotto dalla società partecipata (società trasparente) non sia assoggettato ad Ires in capo a quest’ultima, ma sia tassato in capo ai soci ai fini delle imposte sui redditi (Ires o Irpef). Questo regime esplica, pertanto, effetti del tutto simili a quelli previsti, obbligatoriamente, per le società di persone: anche per queste ultime il reddito prodotto dalla società è imputato a ciascun socio, indipendentemente dalla percezione, in proporzione alla quota di partecipazione agli utili.

Contestualmente all’imputazione del reddito ai soci, le ritenute a titolo d’acconto subìte dalla società, i relativi crediti d’imposta e gli acconti (in genere quelli riferiti al primo periodo di efficacia del regime di trasparenza fiscale) ad essa spettanti / dalla stessa versati sono scomputati dall’imposta dovuta dai soci stessi secondo la predetta percentuale di partecipazione agli utili (circolare, agenzia delle Entrate 49/E/2004). Lo scomputo di queste poste fiscali in capo ai soci avviene a prescindere dal limite di utilizzo di cui la partecipata avrebbe dovuto tener conto se avesse provveduto alla liquidazione dell’imposta.

La società trasparente, tuttavia, nel periodo d’imposta in cui sorge il diritto al credito d’imposta, può utilizzare lo stesso in diminuzione dei propri debiti tributari e contributivi e quindi determinare liberamente la parte di credito di imposta da trasferire ai soci.

Diversamente, i soci delle società trasparenti non possono ritrasferire alla società partecipata le ritenute d’acconto dalla stessa subite per l’ammontare che residua dopo lo scomputo dal proprio debito d’imposta (risoluzione, agenzia delle Entrate 3 ottobre 2011, n. 99/E).

L’imputazione del reddito per il socio avviene nel periodo d’imposta in corso alla data di chiusura dell’esercizio della società partecipata e sulla base della situazione esistente alla data di chiusura del periodo d’imposta.

Si ricorda che le modifiche nelle quote di partecipazione agli utili dei soci, non legate a variazioni della compagine sociale, hanno efficacia solo a partire dal periodo d’imposta successivo (circolare, agenzia delle Entrate 49/E/2004, paragrafi 2.3 e 3.10).

La società trasparente resta autonomamente soggetta ad Irap, almeno fino a quando detto tributo sarà in vigore. Si ricorda che la legge delega per la Riforma fiscale prevede (articolo 8, comma 1, lettera a), legge 9 agosto 2023, n. 111) il graduale superamento dell’Irap.

Poiché, a seguito dell’efficacia del regime di trasparenza, i redditi vengono imputati ai soci, alle successive distribuzioni di utili e di riserve viene riservato un trattamento fiscale particolare, al fine di evitare una doppia tassazione (circolare 49/E/2004). Nello specifico, gli utili e le riserve di utili generati nel periodo di vigenza del regime di trasparenza non concorrono a formare il reddito dei soci, anche se distribuiti:

a) successivamente al periodo di vigenza dell’opzione;

b) in misura eccedente il reddito imputato per trasparenza;

c) a favore di nuovi soci (purché essi abbiano i requisiti per partecipare al regime di trasparenza; cfr. articoli 8, comma 1 e 14, Dm 23 aprile 2004 e punto 2.8 della circolare 49/E/2004).

Pur non scontando alcuna forma di imposizione all’atto dell’effettiva percezione dei dividendi, ai sensi dell’articolo 8, comma 1, Dm 23 aprile 2004 e dell’articolo 115, comma 2 del Tuir, il costo fiscale della partecipazione posseduta dal socio viene aumentato dai redditi imputati per trasparenza in capo al socio e viene diminuito dalle perdite fiscali imputate al socio stesso. Inoltre, il costo fiscale della partecipazione in un soggetto trasparente viene diminuito dai dividendi distribuiti al socio fino a concorrenza del reddito imputato per trasparenza.

Resta ferma la presunzione di cui all’articolo 47 del Tuir, per cui in presenza di riserve di capitale e di utili/riserve di utili formatisi in periodi precedenti a quelli di efficacia della trasparenza (tassati secondo il regime ordinario), si assumono prioritariamente distribuiti (e tassati ordinariamente) gli utili o riserve di utili che non hanno natura di riserve di capitale, per la quota di esse non accantonata in sospensione d’imposta.

4. A chi conviene il registro di trasparenza

Per valutare l’opportunità di accedere al regime di trasparenza vi sono molteplici fattori da considerare. Limitando l’osservazione al regime di trasparenza delle Srl a ristretta base proprietaria (quella di cui all’articolo 116 del Tuir, in cui i soci della società partecipata sono persone fisiche), occorre confrontare il carico fiscale «società+soci» (regime ordinario) rispetto alla tassazione solo in capo al socio (regime di trasparenza). Sarà facile verificare che, poiché la tassazione complessiva del reddito prodotto dalla società nel regime ordinario ammonta circa al 43% (24% di Ires e 26% di imposta sostitutiva sull’utile distribuito), escluse le addizionali ed esclusa l’Irap, se il reddito della Srl non è particolarmente alto e la compagine sociale è composta da una pluralità di soci, potrebbe essere utile versare l’Irpef (mediante l’opzione al regime di trasparenza) che prevede aliquote progressive, a partire da quella più bassa che sconta la misura del 23% (ovviamente questo è vero quando i soci non posseggono altri redditi tali da determinare l’applicazione di aliquote Irpef marginali più elevate).

Inoltre, se il socio non dispone di altri redditi, potrebbe essere conveniente che il reddito societario venisse assoggettato ad Irpef (in luogo dell’imposta sostitutiva del 26% sugli utili distribuiti) per fruire di eventuali detrazioni d’imposta (che altrimenti andrebbero perse in caso di «incapienza»).

D’altro lato, se nella determinazione del reddito d’impresa la società deve operare variazioni in aumento di importo elevato, la convenienza per il regime di trasparenza fiscale viene meno, in quanto queste verrebbero assoggettate all’aliquota marginale Irpef rispetto alla (generalmente) più modesta aliquota Ires (l’imposta sostitutiva del 26%, commisurata agli importi distribuiti, non risente delle variazioni fiscali).

Va tenuto conto anche del fattore tempo, poiché: a) in assenza di opzione per la trasparenza si avrebbe l’assoggettamento ad imposta sostitutiva (26%) del solo utile distribuito; b) se si optasse per il regime di trasparenza, al socio verrebbe attribuito l’utile fiscalmente rilevante (ancorché non distribuito), che tiene conto delle variazioni in aumento dei valori fiscalmente non deducibili.

Infine, in presenza di utili elevati in capo alla società e in assenza di una politica di distribuzione sistematica degli utili, potrebbe essere utile non optare per la trasparenza ed investire gli utili in quote di partecipazioni altre società per fruire della tassazione ridotta degli utili distribuiti dalla partecipata ovvero del regime della Pex (esenzione del 95% del plusvalore di cui all’articolo 87 del Tuir) al ricorrere delle condizioni di legge.

5. Come si esercita l’opzione per la Trasparenza

L’opzione viene esercitata in modo espresso:

A) da ciascuno dei soci, tramite raccomandata con avviso di ricevimento o comunicazione Pec alla società partecipata contenente l’intenzione di avvalersi del regime opzionale (articolo 4, Dm 23 aprile 2004). La mancata comunicazione, anche da parte di un solo socio, rende inefficace l’opzione per il regime di trasparenza.

In relazione alla comunicazione dell’adesione al regime è stato precisato che:

B) e dalla società partecipata (in apposito quadro nel modello dichiarativo).

La comunicazione – previo ottenimento del consenso dei soci – è effettuata dalla società trasparente all’agenzia delle Entrate con la dichiarazione presentata nel periodo d’imposta a decorrere dal quale si intende esercitare o revocare o confermare l’opzione (articolo 115, comma 4 del Tuir).Per cui, le Srl che intendono esercitare l’opzione per il regime di trasparenza per il triennio 2026-2028 dovranno comunicare la stessa nel modello Redditi SC 2026, da presentare entro il 31 ottobre 2026 (per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare; il termine è rinviato al 2 novembre, cadendo in giorno di sabato la scadenza naturale).

Le società costituite nel corso del 2026, che non presentano il modello Redditi SC 2026, devono utilizzare il modello «COMUNICAZIONI PER I REGIMI DI TONNAGE TAX, CONSOLIDATO, TRASPARENZA E PER L’OPZIONE IRAP» (Provvedimento agenzia delle Entrate 17 dicembre 2015). In questo modo hanno possibilità di esercitare l’opzione per la trasparenza sin dal periodo di costituzione (risoluzione agenzia delle Entrate 14 settembre 2015, n. 80/E).

L’opzione vincolante per tutti i soggetti coinvolti (circolare 49/E/2004, paragrafo 2.4.6) ha una durata minima di tre esercizi sociali della società partecipata e non può essere revocata fino allo scadere del triennio: se alla scadenza i requisiti richiesti continuano a sussistere, essa può essere:

Nel quadro OP è prevista esclusivamente la comunicazione dell’opzione, della revoca e della conferma per il regime in esame.

Le variazioni della compagine sociale che comportano la perdita di efficacia dell’opzione vanno comunicate utilizzando il modello relativo alle «COMUNICAZIONI PER I REGIMI DI TONNAGE TAX, CONSOLIDATO, TRASPARENZA E PER L’OPZIONE IRAP», da inviare all’agenzia delle Entrate entro 30 giorni dall’evento che ha determinato la decadenza.

Per la validità dell’opzione non è sufficiente il comportamento concludente dei soggetti interessati (Dpr 442/1997).

Però, in presenza delle regolari adesioni da parte di tutti i soci, la mancata compilazione del quadro OP può essere sanata mediante la «remissione in bonis» (circolare agenzia delle Entrate 7 aprile 2017, n. 8/E, paragrafo 10). La violazione va sanata:

La remissione in bonis è applicabile anche relativamente alle mancate comunicazioni delle revoche. Infatti, «considerato che l’esercizio della revoca delle opzioni deve essere effettuata con le stesse modalità e nei termini previsti per la comunicazione dell’opzione … anche il mancato esercizio della revoca dell’opzione» è regolarizzabile tramite detto istituto (così si esprime l’agenzia delle Entrate nella risposta alla domanda 10 riportata nella circolare 8/E/2017).