Lavoro all’estero: check up su residenza, luogo di prestazione e convenzioni

1. La tematica

La gestione del lavoratore all’estero richiede il coordinamento tra regole interne, disciplina convenzionale e concrete modalità di esecuzione del rapporto, laddove l’errore più frequente è partire dai giorni trascorsi fuori dall’Italia e, in particolare, dalla soglia dei 183 giorni, come se esistesse un’unica regola. Il medesimo parametro assume, invece, funzioni diverse nella verifica della residenza fiscale ai sensi dell’articolo 2 del TUIR, nella ripartizione della potestà impositiva secondo l’articolo 15 delle Convenzioni contro le doppie imposizioni e nell’applicazione delle retribuzioni convenzionali di cui all’articolo 51, comma 8-bis, del TUIR.

L’analisi deve, pertanto, seguire una sequenza precisa: individuare la residenza fiscale e il luogo di effettivo svolgimento della prestazione, verificare la Convenzione applicabile e, quindi, determinare la base imponibile italiana e le modalità di eliminazione della doppia imposizione.

La riforma dell’articolo 2 del TUIR, applicabile dal 2024, considera fiscalmente residenti in Italia le persone che, per la maggior parte del periodo d’imposta, computando anche le frazioni di giorno, hanno nel territorio dello Stato la residenza ai sensi dell’articolo 43, comma 2, c.c., il domicilio ai sensi dell’articolo 2, comma 2, TUIR, inteso come luogo in cui si sviluppano principalmente le relazioni personali e familiari, oppure sono fisicamente presenti in Italia. L’iscrizione nell’anagrafe della popolazione residente opera come presunzione relativa, superabile mediante prova contraria.

Il trasferimento lavorativo all’estero non determina, quindi, automaticamente il trasferimento della residenza fiscale, dove il dipendente può lavorare stabilmente fuori dall’Italia e restare fiscalmente residente nel nostro Paese, con conseguente applicazione del principio della tassazione mondiale (worldwide taxation principle) previsto dall’articolo 3 del TUIR.

Occorre, pertanto, tenere distinta la localizzazione della prestazione dalla residenza fiscale e coordinare l’analisi tributaria con contratto di assegnazione o distacco, durata della permanenza, luogo effettivo di lavoro, rientri in Italia e ripartizione dei costi tra le società coinvolte. Nelle assegnazioni internazionali, gestione contrattuale, payroll e fiscalità devono quindi procedere in modo coordinato.

2. Normativa, prassi e giurisprudenza di riferimento

Il primo riferimento è all’articolo 2, comma 2, del TUIR, come modificato dal D.Lgs. 27 dicembre 2023, n. 209. È poi la residenza fiscale che determina l’estensione della potestà impositiva italiana, ossia ai sensi dell’articolo 3 del TUIR, il residente è tassato sui redditi ovunque prodotti, mentre per il non residente opera il principio di territorialità.

Per il lavoro dipendente rileva, quindi, il luogo di materiale svolgimento della prestazione, laddove l’articolo 23 del TUIR collega la territorialità del reddito all’attività esercitata in Italia, indipendentemente dalla sede del datore di lavoro o dal conto sul quale viene accreditata la retribuzione.

Quando entrambi gli Stati considerano il lavoratore residente secondo le rispettive normative interne, occorre applicare la Convenzione contro le doppie imposizioni; in particolare, l’articolo 4 del Modello OCSE individua, in ordine gerarchico, le tie-breaker rules: abitazione permanente, centro degli interessi vitali, dimora abituale, nazionalità e, in ultima istanza, procedura amichevole tra le Autorità competenti.

Definita la residenza convenzionale, l’articolo 15 del Modello OCSE prevede, in linea generale, l’imponibilità del reddito di lavoro nello Stato di residenza, salvo che l’attività sia esercitata nell’altro Stato contraente, al quale può così spettare potestà impositiva. Il paragrafo 2 mantiene la tassazione esclusiva nello Stato di residenza solo se ricorrono congiuntamente tre condizioni: permanenza nello Stato della prestazione non superiore a 183 giorni nel periodo previsto dalla specifica Convenzione; remunerazione pagata da, o per conto di, un datore non residente in tale Stato; costo non sostenuto da una stabile organizzazione ivi situata. È sufficiente che manchi una delle condizioni perché l’eccezione non operi.

Nelle assegnazioni infragruppo rileva anche il datore di lavoro economico (economic employer), ossia oltre al datore formale, occorre considerare chi utilizza la prestazione, esercita direzione e controllo, integra il dipendente nell’organizzazione locale e sostiene economicamente il costo della retribuzione.

Un diverso riferimento ai 183 giorni è contenuto nell’articolo 51, comma 8-bis, del TUIR, che non prevede né la residenza né la ripartizione della potestà impositiva, ma la determinazione del reddito imponibile in Italia del lavoratore fiscalmente residente. Le retribuzioni convenzionali trovano applicazione quando l’attività è svolta all’estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto e il dipendente vi soggiorna per oltre 183 giorni nell’arco di dodici mesi, periodo non necessariamente coincidente con l’anno solare né continuativo. In particolare, l’articolo 1, comma 98, della legge 30 dicembre 2024, n. 207, ha inoltre chiarito che il regime può applicarsi, in presenza degli altri requisiti, anche al dipendente che soggiorni all’estero per oltre 183 giorni nei dodici mesi e rientri settimanalmente al proprio domicilio in Italia.

Per il 2026, le retribuzioni convenzionali sono state aggiornate dal D.M. 29 maggio 2026, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 133 dell’11 giugno 2026. La circolare INPS n. 66 del 18 giugno 2026 ne ha precisato l’applicazione contributiva per i lavoratori operanti nei Paesi extracomunitari non convenzionati e la circolare INAIL n. 32 del 26 giugno 2026 quella assicurativa. Le medesime tabelle rilevano fiscalmente in presenza dei requisiti dell’articolo 51, comma 8-bis, del TUIR.

Infine, quando il reddito è tassato sia all’estero sia in Italia, opera il credito per le imposte estere previsto dall’articolo 165 del TUIR; pertanto, se il reddito italiano è determinato mediante le retribuzioni convenzionali, il comma 10 impone la riduzione proporzionale dell’imposta estera detraibile. La Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 48/E dell’8 luglio 2013 ha chiarito le modalità di determinazione del credito in tale ipotesi.

3. Il caso operativo

L’Agenzia delle Entrate con la risposta a interpello n. 428 del 12 settembre 2023 esamina l’applicazione dell’articolo 51, comma 8-bis, del TUIR a un lavoratore distaccato all’estero. Nella fattispecie, una società appartenente a un gruppo multinazionale aveva distaccato, dal 1° gennaio 2022 al 31 dicembre 2023, salvo proroghe, un proprio dipendente presso una consociata tedesca, sulla base di una specifica lettera di distacco internazionale. Il lavoratore aveva assunto il ruolo di Chief Executive Officer (CEO), con responsabilità sull’intera attività della consociata a livello globale, mantenendo nel 2022 la residenza fiscale in Italia, dove vivevano la moglie e i due figli.

La lettera di distacco prevedeva lo svolgimento della prestazione in via continuativa e quale oggetto esclusivo del rapporto presso la consociata tedesca; le funzioni manageriali comportavano, tuttavia, trasferte in altri Stati, sempre nell’interesse della distaccataria, ditalché nel 2022 il dipendente aveva lavorato 83 giorni in Germania, 50 in Francia, 32 in Italia, 30 negli Stati Uniti e 22 in altri Paesi. Anche le trasferte in Italia, secondo quanto precisato dalla società, erano riconducibili alle funzioni svolte quale CEO della consociata tedesca.

Il quesito riguardava, quindi, la permanenza dei requisiti di continuità ed esclusività dell’attività lavorativa all’estero richiesti dall’articolo 51, comma 8-bis, laddove occorreva stabilire se le trasferte in Italia e negli altri Paesi impedissero l’applicazione delle retribuzioni convenzionali. Secondo la società, i requisiti permanevano, trattandosi di spostamenti occasionali e funzionali all’incarico presso la consociata estera.

La questione operativa era, pertanto, stabilire se l’esclusività richiesta dalla norma imponeva la permanenza fisica in un unico Stato estero o fosse compatibile con trasferte, anche in Italia, riconducibili all’incarico internazionale.

4. La soluzione

L’Agenzia delle Entrate, nella risposta n. 428/2023, ritiene applicabile il regime delle retribuzioni convenzionali dell’articolo 51, comma 8-bis, del TUIR, purché ricorrano tutte le condizioni previste: residenza fiscale in Italia, inquadramento in una categoria contemplata dal decreto ministeriale, attività all’estero con carattere di permanenza o sufficiente stabilità e quale oggetto esclusivo del rapporto, soggiorno all’estero per oltre 183 giorni nell’arco di dodici mesi. In presenza di tali requisiti, il reddito è determinato sulla retribuzione convenzionale anziché su quella effettivamente corrisposta.

Quanto a continuità ed esclusività, richiamando la circolare del Ministero delle Finanze n. 207 del 16 novembre 2000 e la risoluzione n. 245/E dell’11 settembre 2007, l’Agenzia ribadisce la necessità di uno specifico assetto contrattuale che individui nell’attività all’estero l’oggetto esclusivo del rapporto, distinguendo tale fattispecie dalla semplice trasferta.

Nel caso esaminato, le trasferte occasionali del CEO in Paesi diversi dalla Germania, compresa l’Italia, erano effettuate per esigenze aziendali e nell’esclusivo interesse della consociata tedesca e, pertanto, non fanno venir meno continuità ed esclusività. Ferme le altre condizioni, il reddito può quindi essere determinato ai sensi dell’articolo 51, comma 8-bis, del TUIR. L’Agenzia precisa inoltre che i 183 giorni devono essere verificati nell’arco di dodici mesi, anche a cavallo di due anni solari, computando ferie, festività, riposi settimanali e altri giorni non lavorativi, indipendentemente dal luogo in cui siano trascorsi.

Sul piano operativo, la risposta conferma che la verifica non può limitarsi al dato temporale, ma deve considerare l’accordo di distacco e le concrete modalità di svolgimento dell’attività: le trasferte occasionali, anche in Italia, non sono di per sé incompatibili con il regime quando, come nel caso esaminato, siano funzionali all’incarico presso la distaccataria.

5. Gli errori da evitare

Nella gestione fiscale del lavoro all’estero, l’errore più frequente è utilizzare il parametro dei 183 giorni come criterio unico, senza distinguere le diverse funzioni che esso assume ai fini della residenza fiscale, delle Convenzioni contro le doppie imposizioni e dell’articolo 51, comma 8-bis, del TUIR.

Ugualmente rischioso è applicare automaticamente le retribuzioni convenzionali per il solo fatto che il dipendente lavori all’estero, laddove il regime richiede la verifica congiunta di tutte le condizioni previste dalla norma, comprese la continuità e l’esclusività della prestazione, l’inquadramento in una categoria contemplata dal decreto ministeriale e la permanenza all’estero per il periodo richiesto.

Occorre, inoltre, evitare di assimilare distacco internazionale e semplice trasferta. Come emerge anche dalla risposta n. 428/2023, assumono rilievo il contenuto dell’accordo che disciplina l’assegnazione all’estero e le modalità con cui la prestazione viene concretamente eseguita. Le trasferte occasionali, anche in Italia, non determinano necessariamente il venir meno del regime quando, come nella fattispecie esaminata dall’Agenzia, risultino funzionali all’incarico svolto nell’interesse della società estera.

Infine, deve essere evitata una gestione separata dei diversi profili della mobilità internazionale: residenza fiscale, disciplina convenzionale, retribuzioni convenzionali e posizione previdenziale devono essere verificati in modo coordinato e sulla base della documentazione relativa all’effettivo svolgimento dell’attività.

6. La check list di verifica

7. Conclusioni

La fiscalità del lavoro all’estero richiede un’analisi che preceda la partenza del lavoratore e accompagni l’intera durata dell’assegnazione, dove residenza fiscale, luogo di svolgimento dell’attività, disciplina convenzionale e applicabilità delle retribuzioni convenzionali costituiscono passaggi distinti di un’unica verifica, alla quale deve affiancarsi il corretto inquadramento previdenziale e giuslavoristico.

La risposta n. 428/2023 conferma, in particolare, che l’applicazione dell’articolo 51, comma 8-bis, non può essere ricondotta al solo conteggio dei giorni trascorsi all’estero, ma occorre verificare anche la struttura dell’assegnazione, la continuità e l’esclusività della prestazione e la coerenza delle eventuali trasferte con l’incarico internazionale.

Per imprese e professionisti, la gestione preventiva dell’assegnazione e una documentazione coerente con le modalità effettive di svolgimento del lavoro rappresentano, quindi, gli strumenti essenziali per applicare correttamente le regole della mobilità internazionale e ridurre il rischio di contestazioni.