Ammessa la fattura per l’intero importo anche con ritenuta a garanzia

Per le prestazioni soggette alla “ritenuta a garanzia” prevista dal DLgs. 36/2023 (Codice dei contratti pubblici), il prestatore può emettere la fattura per l’intero corrispettivo, comprensivo della quota relativa alla ritenuta subita. Tuttavia l’esigibilità dell’IVA sulle somme a titolo di ritenuta resta ancorata al momento del pagamento delle stesse. Si tratta di quanto precisato dall’Agenzia delle Entrate nella risposta a interpello n. 52 pubblicata ieri, 28 febbraio 2025.

Il caso in esame riguarda la fornitura di energia elettrica e servizi connessi, a favore di un ente pubblico. La convenzione stipulata fra quest’ultimo e la società fornitrice prevede che sull’importo netto progressivo delle prestazioni sia operata una ritenuta dello 0,50%, in conformità a quanto previsto dall’art. 11 comma 6 del DLgs. 36/2023. In linea generale, l’addebito di queste ritenute a garanzia è finalizzato a costituire la provvista necessaria per consentire al committente di assolvere agli obblighi contributivi in caso di inadempimento da parte dell’appaltatore.

In merito alle modalità di fatturazione delle predette ritenute a garanzia, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che occorre considerare sia la natura di tale addebito che il momento in cui si realizza il relativo presupposto impositivo, ai fini dell’IVA, da cui consegue l’esigibilità dell’imposta.

Sotto il primo aspetto, l’art. 13 comma 1 del DPR 633/72 stabilisce che la base imponibile IVA delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi “è costituita dall’ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti al cedente o prestatore secondo le condizioni contrattuali, compresi gli oneri e le spese inerenti all’esecuzione e i debiti o altri oneri verso terzi accollati al cessionario o al committente, aumentato delle integrazioni direttamente connesse con i corrispettivi dovuti da altri soggetti”.

Pertanto, l’Agenzia delle Entrate ha osservato che le ritenute a garanzia concorrono a formare la base imponibile IVA, poiché il loro ammontare è parte integrante del corrispettivo che spetta all’appaltatore. La stessa indicazione era già stata fornita nella risoluzione n. 146/2007, relativa alla somma trattenuta dal Ministero della Difesa, in occasione del pagamento degli acconti alle ditte appaltatrici, a garanzia dell’adempimento degli obblighi assistenziali e previdenziali previsti dal CCNL a loro carico.

Con riguardo al momento in cui si considera effettuata la prestazione, occorre tenere presente che, nel caso di specie, opera il meccanismo dello split payment (art. 17-ter del DPR 633/72), secondo cui l’IVA applicata dal fornitore al momento dell’emissione della fattura è versata dall’acquirente direttamente all’Erario.
Secondo la disciplina in materia, l’imposta diviene esigibile nel momento in cui l’acquirente effettua il pagamento dei corrispettivi pattuiti, salvo la possibilità di anticipare l’esigibilità dell’imposta al momento della ricezione della fattura oppure a quello della registrazione della medesima (art. 3 del DM 23 gennaio 2015).

Alla luce di quanto descritto, l’Agenzia delle Entrate ha ammesso la possibilità per il fornitore del servizio di fatturare il controvalore complessivo delle prestazioni rese, nonostante lo stesso non sia incassato per intero. Infatti, l’ente pubblico trattiene una parte, pari allo 0,50%, a titolo di ritenuta a garanzia che provvederà, in alternativa:
– a versare direttamente all’istituto previdenziale o assicurativo, qualora sia riscontrata l’irregolarità contributiva del fornitore;
– a restituire al fornitore, previa verifica della sua regolarità contributiva.

In entrambi i casi, applicandosi il meccanismo dello split payment, al momento del versamento dell’importo all’istituto previdenziale o assicurativo oppure alla società fornitrice, si verificherà l’esigibilità della relativa imposta e, quindi, l’obbligo dell’ente pubblico di versarla direttamente all’Erario.
Qualora il committente decida di anticipare l’esigibilità dell’imposta, però, l’IVA relativa all’intero corrispettivo esposto nella fattura, comprensivo della ritenuta a garanzia, dovrà essere versata anticipatamente rispetto al pagamento delle predette somme a titolo di ritenute.

Secondo l’Agenzia delle Entrate, quindi, è ammissibile che il prestatore del servizio emetta la fattura per l’intero importo spettante, comprensivo della ritenuta a garanzia. Ciò non sembrerebbe escludere, però, la possibilità di posticipare la fatturazione dell’importo a titolo di ritenuta a garanzia quando è materialmente corrisposto all’appaltatore, in sede di liquidazione finale, ovvero, nel momento in cui le somme trattenute dal committente sono erogate all’ente previdenziale o assicurativo, a fronte dell’inadempimento contributivo dell’appaltatore (in questo senso, si era espressa la nota Agenzia delle Entrate n. 954-51174/2013, in conformità con la Cass. n. 16977/2012).