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Il 28 settembre 2024 è entrato in vigore il D.Lgs. 136/2024, vale a dire il c.d. Correttivo ter al Codice. L’articolo 7, Correttivo ter, ha apportato rilevanti modifiche all’articolo 25-octies, Codice, con il dichiarato obiettivo di rafforzare i presidi volti a consentire l’emersione della crisi d’impresa; su tale obiettivo, come noto, è del resto imperniata significativa parte della Riforma che ha portato all’introduzione del Codice.
La modifica di maggior rilievo dell’articolo 25-octies, Codice, è senz’altro rappresentata dall’estensione degli obblighi di segnalazione ivi previsti anche in capo al revisore legale. È fondamentale attenzionare che quest’obbligo va interpretato nel rispetto delle differenze tra il revisore legale e l’organo di controllo societario.
In questo contributo ci si concentrerà esclusivamente su obiettivi e obblighi utili documenti di lavoro che dovrà adottare tempestivamente il revisore legale per la segnalazione dello stato di crisi della società cliente. Si segnala che Assirevi ha pubblicato il documento n. 259 il quale tratta: “L’obbligo di segnalazione da parte del revisore di situazioni di crisi e insolvenza ai sensi dell’art. 25-octies ccii modificato dal d.lgs. N. 136/2024 (“Correttivo ter”)”.
Premessa
Prima di ogni riferimento concernente i nuovi obblighi del revisore nello scenario della segnalazione dello stato di crisi, è dovuta la seguente distinzione di compiti, tempi e modalità diverse tra collegio sindacale e revisore legale. Il collegio sindacale, quale organo di controllo interno, ha il compito di vigilare continuativamente sull’operato degli amministratori, verificando:
- l’adeguatezza dell’assetto organizzativo, amministrativo e contabile dell’azienda, come previsto dagli articoli 2403 e 2086, cod. civ., e dall’articolo 3, Codice;
- il rispetto dei principi di corretta amministrazione e delle disposizioni normative e statutarie;
- dispone, inoltre, in caso di eventuale inerzia dell’organo amministrativo, di poteri ispettivi e di attivazione, come:
- intervenire per impedire operazioni potenzialmente sospette o dannose per la società;
- impugnare delibere che possano arrecare pregiudizio alla società;
- convocare l’assemblea (articoli 2446 e 2447, cod. civ.);
- formulare denunzia al Tribunale (articolo 2409, cod. civ.);
- avviare azioni di responsabilità.
Il revisore, a differenza del collegio sindacale, opera sempre basandosi sulle evidenze raccolte durante la revisione e non interviene nei processi gestionali. In concreto, il soggetto incaricato della revisione legale svolge le proprie procedure di revisione in un momento successivo al compimento degli atti gestori da parte degli amministratori e, in ogni caso, al fine precipuo dell’espressione del proprio giudizio sul bilancio.
Prima e dopo il Correttivo ter: obiettivi, tempi e mansioni che spettano al revisore
| Focus sulle parti più importanti del documento Assirevi n. 259 | |
| 1. Obiettivi principali | |
| Oggetto della segnalazione | · la crisi è definita come: l’inadeguatezza dei flussi di cassa prospettici per coprire le obbligazioni nei 12 mesi successivi; · l’insolvenza è definita come: l’incapacità di soddisfare regolarmente le obbligazioni, dimostrata da inadempimenti o altri segnali esterni; · esclusione di “segnali di difficoltà”: la segnalazione deve riguardare solo situazioni concrete di crisi o insolvenza, non meri segnali preliminari (ad esempio, difficoltà gestionali non conclamate) |
| Tempestività della segnalazione | · limite temporale: 60 giorni dalla conoscenza della situazione di crisi o insolvenza; · scopo: evitare segnalazioni tardive o troppo rapide, dando al revisore tempo adeguato per raccogliere elementi probativi sufficienti e analizzare la situazione |
| Vigilanza sulle trattative | il revisore non ha il compito di vigilare sulle trattative avviate dall’organo amministrativo per risolvere la crisi. Questo rimane una prerogativa dell’organo di controllo (ad esempio, collegio sindacale). Il revisore deve limitarsi a verificare che tali trattative siano correttamente riflesse nel bilancio |
| 2. Novità introdotte dal c.d. Correttivo ter | |
| Oggetto della segnalazione | · la crisi è definita come: l’inadeguatezza dei flussi di cassa prospettici per coprire le obbligazioni nei 12 mesi successivi; · l’insolvenza è definita come: l’incapacità di soddisfare regolarmente le obbligazioni, dimostrata da inadempimenti o altri segnali esterni; · esclusione di “segnali di difficoltà”: la segnalazione deve riguardare solo situazioni concrete di crisi o insolvenza, non meri segnali preliminari (ad esempio, difficoltà gestionali non conclamate) |
| Tempestività della segnalazione | · limite temporale: 60 giorni dalla conoscenza della situazione di crisi o insolvenza; · scopo: evitare segnalazioni tardive o troppo rapide, dando al revisore tempo adeguato per raccogliere elementi probativi sufficienti e analizzare la situazione |
| Vigilanza sulle trattative | Il revisore non ha il compito di vigilare sulle trattative avviate dall’organo amministrativo per risolvere la crisi. Questo rimane una prerogativa dell’organo di controllo (ad esempio, collegio sindacale). Il revisore deve limitarsi a verificare che tali trattative siano correttamente riflesse nel bilancio |
| 3. Ruoli e responsabilità | |
| Organo di controllo | Deve: · monitorare l’adeguatezza degli assetti organizzativi, amministrativi e contabili; · intervenire in caso di inerzia dell’organo amministrativo, ad esempio, convocando l’assemblea per la ricapitalizzazione o liquidazione della società; · ha un ruolo attivo nel contrastare la crisi, con poteri ispettivi e di attivazione, come denunciare irregolarità al Tribunale ex articolo 2409, cod. civ. |
| Revisore legale | Compiti principali: · valutare se la continuità aziendale (going concern) è appropriata, seguendo il Principio Isa Italia 570; · segnalare le situazioni di crisi o insolvenza sulla base degli elementi raccolti durante l’attività di revisione. Indipendenza: · il revisore non partecipa alla gestione aziendale, né assume decisioni operative; · si limita a verificare e riferire fatti riscontrati nel corso delle sue attività |
| 4. Procedure e valutazioni | |
| Indicatori di crisi da monitorare | Secondo l’articolo 3, comma 4, Codice, i principali segnali di crisi includono: · debiti per retribuzioni, scaduti da oltre 30 giorni, pari a più del 50% delle retribuzioni mensili complessive; · debiti verso fornitori, scaduti da oltre 90 giorni, di valore superiore ai debiti non scaduti; · esposizioni verso banche/intermediari, scadute da oltre 60 giorni, o che superano il limite degli affidamenti concessi, rappresentando almeno il 5% delle esposizioni totali; · debiti verso creditori pubblici qualificati: Esempi: – contributi Inps, scaduti da oltre 90 giorni, per un valore > 15.000 euro (imprese con dipendenti); – debiti Iva non versati per un importo > 5.000 euro, o superiore al 10% del volume d’affari annuo |
| Modalità di segnalazione | La segnalazione deve essere: · scritta e motivata, specificando i fatti che giustificano la valutazione di crisi/insolvenza; · inviata con prova di ricezione, ad esempio tramite pec; · tempestiva, con un termine massimo di 30 giorni per ricevere risposte dagli amministratori |
| 5. Formazione e modalità della segnalazione | |
| La segnalazione deve contenere: · la descrizione degli elementi di crisi riscontrati; · le motivazioni del revisore sulla base delle evidenze raccolte |
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| Trasmissione | Deve essere inviata anche all’organo di controllo, per agevolare un coordinamento tra i 2 soggetti |
| 6. Scambio di informazioni tra revisore legale e organo di controllo | |
| Lo scambio di informazioni è essenziale per l’efficacia della segnalazione: | Il revisore deve informare l’organo di controllo sui segnali di crisi identificati. L’organo di controllo può comunicare al revisore eventuali riscontri emersi durante le sue attività di vigilanza |
| Tematiche trattate nello scambio: | · segnalazioni di crisi da creditori pubblici qualificati; · modifiche significative negli assetti organizzativi o nei processi gestionali |
| 7. Considerazioni finali | |
| · equilibrio tra funzioni: revisore legale e organo di controllo devono operare rispettando i propri ruoli, senza sovrapposizioni. · obiettivo comune: garantire che le situazioni di crisi siano segnalate tempestivamente e gestite in modo efficace dall’organo amministrativo |
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Un caso particolare: il comportamento del revisore in assenza del collegio sindacale
Nel caso in cui il revisore, in assenza del collegio sindacale, non ottenga dagli amministratori le informazioni richieste dall’articolo 3, comma 4, Codice, si delinea una situazione critica che richiede un’azione tempestiva e ponderata. L’articolo 3, comma 4, Codice, impone agli amministratori di istituire un assetto organizzativo, amministrativo e contabile adeguato alla natura e alle dimensioni dell’impresa, anche in funzione della rilevazione tempestiva della crisi e della perdita della continuità aziendale. In questa situazione, il revisore dovrebbe:
- documentare formalmente le richieste: è fondamentale che il revisore documenti in modo dettagliato e formale tutte le richieste di informazioni fatte agli amministratori, specificando date, modalità e contenuti delle richieste;
- valutare l’impatto sulla revisione: la mancanza di informazioni potrebbe compromettere la capacità del revisore di svolgere adeguatamente il proprio lavoro. Questo aspetto va attentamente valutato alla luce dei Principi di revisione Isa Italia;
- considerare gli obblighi di segnalazione: il revisore deve valutare se la mancata fornitura di informazioni costituisca di per sé un segnale di crisi o di inadeguatezza degli assetti organizzativi, tale da giustificare una segnalazione ai sensi dell’articolo 25-octies, Codice;
- comunicare formalmente agli amministratori: il revisore dovrebbe inviare una comunicazione formale agli amministratori, evidenziando la mancata collaborazione e le possibili conseguenze in termini di impossibilità di svolgere adeguatamente l’incarico di revisione. Inoltre, sebbene il revisore non abbia il potere diretto di convocare l’assemblea dei soci, potrebbe valutare di suggerire agli amministratori di farlo, soprattutto se la situazione appare critica;
- valutare la continuità aziendale: la mancanza di informazioni potrebbe influire sulla valutazione della continuità aziendale, un aspetto cruciale del lavoro del revisore secondo il Principio di revisione Isa Italia 570;
- considerare le implicazioni sul giudizio di revisione: se la mancanza di informazioni è significativa e pervasiva, il revisore potrebbe dover considerare l’emissione di un giudizio con rilievi o l’impossibilità di esprimere un giudizio, come previsto dai Principi di revisione Isa Italia;
- valutare le dimissioni dall’incarico: in casi estremi, qualora la mancanza di informazioni renda impossibile lo svolgimento dell’incarico secondo i principi professionali, il revisore potrebbe dover considerare le dimissioni, motivandole adeguatamente.
In conclusione, il revisore, in assenza del collegio sindacale e di fronte alla mancata collaborazione degli amministratori, deve agire con estrema prudenza e professionalità. Deve documentare accuratamente ogni passo, comunicare formalmente le proprie preoccupazioni, e valutare attentamente l’impatto sulla propria capacità di svolgere l’incarico. In ultima analisi, il revisore deve essere pronto ad assumere decisioni difficili, inclusa la possibilità di dimettersi dall’incarico, se ritiene che non sussistano le condizioni per svolgere il proprio lavoro in conformità con i principi professionali e le norme di legge.
Si ricorda che nel verbale di segnalazione redatto dal revisore e inviato per pec all’amministratore, uno dei passaggi fondamentali del contenuto è il seguente:
| … L’attuale situazione aziendale sia tale da configurare in uno stato di crisi d’impresa come definito dall’articolo 2, lettera a), D.Lgs. 14/2019, con evidenti rischi anche per la prosecuzione e salvaguardia della continuità aziendale. Pertanto il revisore INVITA L’amministratore della società xxxx Srl, assegnandoli il termine perentorio di giorni 10 (massimo 30 ma siete già in ritardo), dalla ricezione della presente comunicazione, a trasmettere quali iniziative intende intraprendere per garantire la continuità aziendale della società per i prossimi dodici mesi, fornendo i supporti oggettivi e valutativi appropriati e fornendo a questo revisore un appropriato piano di risanamento. Il revisore, con tale segnalazione, termina la propria responsabilità circa l’evolversi dello stato di crisi della società xxxx Srl e si riserva a prendere atto dell’esito dell’informativa che riceverà da parte dell’amministratore, il quale dovrà coinvolgere i professionisti specificatamente preposti alla natura dello svolgimento totale della procedura segnalata da questo revisore. In attesa, si resta a disposizione per ogni confronto e approfondimento. Luogo e Data Il revisore YYYY |
Inadeguatezza degli assetti societari: esempi
A titolo esemplificativo e non esaustivo, sono indicatori di inadeguatezza:
- di un assetto organizzativo:
- l’organigramma non aggiornato che difetta dei suoi elementi essenziali;
- l’assenza di mansionario;
- l’inadeguata progettazione della struttura organizzativa e polarizzazione in capo a una o poche risorse umane di informazioni vitali per l’ordinaria gestione dell’impresa (ufficio amministrativo);
- l’assenza di un sistema di gestione e monitoraggio dei principali rischi aziendali;
- di un assetto amministrativo:
- mancata redazione di un budget di tesoreria;
- mancata redazione di strumenti di natura previsionale;
- mancata redazione di una situazione finanziaria giornaliera;
- assenza di strumenti di reporting;
- mancata redazione di un piano industriale;
- di un assetto contabile:
- la contabilità generale non consente di rispettare i termini per la formazione del progetto di bilancio e per garantire l’informativa ai sindaci;
- l’assenza di una procedura formalizzata di gestione e monitoraggio dei crediti da incassare;
- l’analisi di bilancio unicamente finalizzata alla redazione della relazione sulla gestione;
- la mancata redazione del rendiconto finanziario.
Nel quadro normativo della definizione di cui sopra, si incastra perfettamente in maniera significativa la sentenza n. 2172/2023 della Corte di Cassazione, nella quale si evince che la Corte d’Appello di Venezia ha ritenuto atto di mala gestio l’acquisto del ramo d’azienda indebitato, laddove non sia accompagnato da adeguati assetti organizzativi. Gli amministratori sono stati ritenuti responsabili perché, dopo aver acquisito un ramo aziendale gravemente indebitato, non avevano dato all’impresa un assetto organizzativo in grado di generare utili; vi era stato un progressivo incremento dell’esposizione debitoria, mascherata per alcuni anni da apporti di liquidità, comunque inidonei, e da accorgimenti di bilancio (sopravvalutazione dei crediti verso clienti e delle rimanenze) artatamente effettuati per non far emergere le perdite. Ovviamente, si precisa che l’acquisizione di rami aziendali non è di per sé irragionevole, se avviene a prezzi vantaggiosi e in presenza di un piano di rilancio, il focus, invece, su cui si concentra la questione è la mala gestio degli amministratori che, pur sapendo cosa stavano acquistando e della gravità dell’indebitamento, non hanno previsto alcunché, a livello organizzativo, per rilanciare l’azienda.
Cosa deve fare il revisore: alcuni momenti cardine per il monitoraggio 2025
| Quando viene nominato | · acquisire conoscenza dell’impresa, del contesto e dell’ambiente in cui opera, valutando contestualmente le proprie competenze per quella società potenzialmente cliente; · valutare l’organigramma, procedure di codifica interna, valutazione e attenta analisi sul controllo di gestione e richiedere un piano scritto dalla direzione per monitorare e ovviare, eventualmente, alla mancanza degli adeguati assetti |
| Inizio anno | · comunicare alla società che sarà svolto un controllo inerente alcuni punti che coinvolgono il rischio di revisione e riguardano eventuali aggiornamenti dell’organigramma; · conferme o indagini presso la direzione sugli assetti, identificando, così, indicatori gestionali (oltre a quelli contabili, che non bastano) eventualmente da attenzionare nei vari controlli annuali |
| Durante le verifiche periodiche | · pianificare i controlli contabili e prevedere singolarmente l’invio di bilanci di verifica, consentendo al revisore un’attenta analisi degli indici. Si ricorda che i bilanci, seppur di verifica, affinché siano attendibili, devono essere comunque assestati al periodo oggetto di controllo, prevedendo una situazione economica/patrimoniale a sezione contrapposte relazionata al periodo precedente, così da evidenziare uno storico sia numerico ma dal quale si desumono informazioni qualitative preziose. Il bilancio così redatto, al fine del monitoraggio degli indizi di crisi, deve essere inviato in maniera tempestiva al revisore che effettua il controllo contabile periodico, altrimenti non avrebbe senso di esistere; · monitorare e motivare le scelte degli amministratori; · intensificare le verifiche e lo scambio di informazioni con tutti i consulenti della società oggetto di revisione* |
| *si precisa che il revisore, operando in maniera deontologica, appena ravvisa eventuali anomalie, la prima cosa che fa è una riunione con tutti i consulenti della società, per approfondire meglio il contesto della rilevazione e, soprattutto, le prospettive future. Dopodiché, accertato dello stato di crisi, confermato dai consulenti, invia per pec all’amministratore la segnalazione, invitandolo a rispondere entro 30 giorni al revisore, includendo nella risposta un piano strategico su come intenderà agire. Le azioni strategiche riguardano, oltre che in numeri, anche un esplicito piano di azione, soprattutto in ottica della continuità aziendale. | |
Alcuni suggerimenti operativi in caso di mancato invio tempestivo, al revisore, del bilancio infrannuale
I 60 giorni di tempo al fine della tempestiva segnalazione del revisore, all’amministratore, di eventuali indizi di crisi, partono dal momento in cui il revisore riceve, in maniera appunto tempestiva, la documentazione richiesta da analizzare.
Dunque, qualora si ravvisasse la difficoltà a reperire in maniera tempestiva un bilancio trimestrale o comunque infrannuale, il revisore può inviare una propria carta di lavoro redatta, ai fini di ottenere documenti probativi certi e attendibili in sede di controllo, nel momento in cui, nonostante le proprie continue richieste, il cliente – nonché commercialista o contabile della società – non inviasse per tempo una situazione economica/patrimoniale, a sezione contrapposte, riclassificata – seppur in maniera provvisoria, s’intende, certamente – ma comunque assestata al periodo di riferimento.
Un esempio di verbale da far sottoscrivere al cliente in situazioni di evidente ritardo.
Fac simile verbale da far sottoscrivere al cliente in situazioni di evidente ritardo (scarica il fac simile)
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DA REDIGERE SU CARTA INTESTATA DELLA SOCIETÀ VERBALE DI CONSEGNA DEL BILANCIO TRIMESTRALE Società: (Nome della Società) Sede Legale: (Indirizzo della Società) Partita IVA/Codice Fiscale: (Inserire Dati) Data: (Inserire Data del Verbale) Oggetto: Dichiarazione di consegna del bilancio trimestrale alla società di revisione …
Premessa Il sottoscritto, (Nome e Cognome del Rappresentante Legale), in qualità di Rappresentante Legale della società (Nome della Società), con la presente: · dichiara di consegnare in data odierna alla società di revisione xxxxxxx, con sede legale in xxxxxxxxxxx, il bilancio relativo al trimestre (specificare il trimestre); · attesta che il bilancio consegnato è corredato dai dati comparativi del medesimo trimestre dell’esercizio precedente; · si assume la piena responsabilità della veridicità, completezza e correttezza dei dati e delle informazioni contenute nel bilancio consegnato, così come previsto dalla normativa vigente. Documentazione consegnata: 1. bilancio trimestrale chiuso alla data del (specificare data di chiusura); 2. dati comparativi relativi al trimestre corrispondente dell’esercizio precedente; 3. eventuali note integrative e documentazione di supporto. Dichiarazione del Rappresentante Legale Il sottoscritto (Nome e Cognome del Rappresentante Legale), consapevole delle proprie responsabilità civili e penali in caso di dichiarazioni mendaci o incomplete, dichiara che: · tutti i dati riportati nel bilancio trimestrale e nei documenti allegati corrispondono a quanto effettivamente registrato nella contabilità aziendale; · i dati forniti sono completi e aggiornati, al fine di consentire una corretta e completa attività di verifica da parte della società di revisione. Il sottoscritto (Nome e Cognome del Rappresentante Legale) dichiara, inoltre, di essere stato debitamente informato dalla società di revisione xxxxxxxxxx riguardo agli obblighi di segnalazione degli indizi di crisi d’impresa ai sensi del Decreto Legislativo 14/2019 (Codice della Crisi d’Impresa e dell’Insolvenza). In particolare, è stato evidenziato che il Decreto Legislativo 125/2024 ha rafforzato il ruolo del revisore legale, attribuendo a quest’ultimo una responsabilità centrale nella segnalazione tempestiva di eventuali indizi di crisi che possano emergere nell’esercizio delle attività di revisione. Il sottoscritto dichiara di aver compreso la portata e le implicazioni di tali obblighi e si impegna a fornire al revisore tutte le informazioni e i documenti necessari per l’adempimento delle sue responsabilità, in ottemperanza alla normativa vigente. Firma del Rappresentante Legale (Nome e Cognome del Rappresentante Legale) _________________________________________________________________________
Ricevuta di consegna La società di revisione xxxxxxx conferma di aver ricevuto in data odierna la documentazione sopra elencata per l’avvio delle verifiche previste.
Firma per accettazione, (Nome e Cognome del Referente della società di revisione/ o revisore legale) |
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