La super deduzione nuove assunzioni «convive» con l’IRES premiale

Assonime, con la circolare n. 3 di ieri, analizza la disciplina della super deduzione per nuove assunzioni ex art. 4 del DLgs. 216/2023, inizialmente prevista per il solo 2024 e prorogata per il 2025-2027 dalla L. 207/2024, considerando anche i chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate nella circolare n. 1/2025.

L’Associazione rileva che la legge di bilancio 2025, oltre a estendere l’ambito temporale di applicazione della super deduzione per nuove assunzioni, ha compiuto un ulteriore passo verso la riforma del sistema di imposizione fiscale introducendo, per il solo periodo d’imposta 2025, una disciplina che riconosce alle imprese un’immediata riduzione dell’aliquota IRES subordinatamente a talune condizioni, tra le quali, per l’appunto, un incremento occupazionale secondo certi parametri minimi e l’effettuazione di investimenti qualificati. L’incentivo qui in esame, pertanto, per il periodo d’imposta 2025 “convive” con l’IRES premiale.

Ad avviso di Assonime, in linea generale, la previsione della super deduzione nuove assunzioni, soprattutto ora che ne è stata estesa l’efficacia temporale, appare opportuna anche in virtù dell’andamento dell’economia e del mercato del lavoro interno. Tuttavia, oltre che per il fatto che non ha carattere permanente e risulta particolarmente complessa in presenza di gruppi societari, l’agevolazione genera qualche perplessità tenuto conto che funziona su “base mobile” – posto che l’incremento occupazionale deve essere verificato di anno in anno (2024, 2025, 2026 e 2027) ponendo riferimento all’incremento occupazionale che di volta in volta emerge rispetto al periodo d’imposta precedente (rispettivamente, 2023, 2024, 2025 e 2026) – e agevola il costo dei nuovi assunti soltanto nell’anno di verifica dell’incremento occupazionale.

Ciò, secondo l’Associazione, non solo determina la spettanza del beneficio per il periodo 2024-2027 soltanto ove le imprese incrementino progressivamente, di anno in anno, il proprio personale, ma comporta altresì la conseguenza, poco sistematica, di determinare un beneficio minore per una assunzione effettuata in chiusura di un dato periodo di imposta agevolato rispetto a quello spettante se l’assunzione avvenisse in apertura del periodo agevolato successivo. In tale ultimo caso, infatti, l’importo potenzialmente agevolabile sarebbe pari al costo del personale assunto sostenuto per l’intero anno N mentre per una assunzione effettuata, ad esempio, a dicembre dell’anno N-1, risulterebbe agevolabile – a parità di altre condizioni – soltanto il costo sostenuto per tale mensilità. Viene inoltre rilevato che la maggiorazione incide negativamente sulla deducibilità degli interessi passivi in quanto riduce il ROL fiscale ex art. 96 del TUIR.

Con particolare riferimento alle condizioni per fruire dell’agevolazione, viene quindi rilevato che anche in presenza di un incremento occupazionale e un incremento occupazionale complessivo, in assenza di nuove assunzioni l’agevolazione non spetta tout court. Ad esempio, si consideri una società con 500 dipendenti a tempo indeterminato all’inizio del 2023 e che assume ulteriori 1.000 dipendenti sempre a tempo indeterminato a metà del medesimo anno (realizzando così un valore medio occupazionale per il 2023 di 1.000). Ipotizzando che nulla accada nel 2024 (e che quindi la forza lavoro al termine del 2024 resti pari a 1.500), emergerebbe un incremento occupazionale e un incremento occupazionale complessivo di 500 (1.500-1.000) che, tuttavia, non determinano alcuna agevolazione per il 2024 in difetto di nuove assunzioni in tale periodo.

Inoltre, pur in presenza di nuove assunzioni, l’agevolazione non spetta in mancanza di un incremento occupazionale e/o di un incremento occupazionale complessivo. È il caso, ad esempio, della società con 1.500 dipendenti a tempo indeterminato all’inizio del 2023 che ne licenzia 1.000 a metà del medesimo anno (realizzando così un valore medio occupazionale per il 2023 di 1.000). Ipotizzando che nel 2024 assuma 300 dipendenti a tempo indeterminato (e che quindi la forza lavoro al termine del 2024 risulti pari a 800), emergerebbe un decremento occupazionale e un decremento occupazionale complessivo di -200 (800-1.000) che preclude l’agevolazione per il 2024 pur in presenza di 300 nuove assunzioni in tale periodo.

Entrambe le condizioni di accesso sono integrate tutte le volte in cui il numero dei lavoratori subordinati (a tempo indeterminato per la prima verifica e la generalità dei lavoratori subordinati per la seconda) alla fine del periodo d’imposta agevolato è superiore a quello dei medesimi lavoratori mediamente occupati nel precedente periodo d’imposta, a prescindere dall’entità di questo accrescimento del livello occupazionale.

La circolare analizza inoltre i riflessi della correzione degli errori contabili sul calcolo dell’agevolazione.