Riforma del reddito professionale: le modifiche al trattamento della fiscalità degli immobili

Il c.d. Decreto Correttivo Irpef/Ires ha apportato importanti novità nell’ambito della determinazione del reddito professionale; nel presente contributo si intende approfondire il tema della gestione degli immobili e la possibilità di dedurre i costi correlati, mettendo a confronto la disciplina previgente con quella applicabile dal 2024 introdotta con il D.Lgs. 192/2024.

Uno degli interventi principali recati dal D.Lgs. 192/2024 è certamente la revisione della fiscalità del reddito professionale, ambito non significativamente modificato dal Legislatore nel corso degli ultimi anni, se non con qualche ritocco non sistematico; anzi, si tratta di una fattispecie reddituale che risultava particolarmente “sconnessa” a causa di un maldestro tentativo di revisione che risale a metà degli anni 2000 (D.L. 223/2006 e successiva Legge di Bilancio 2007), con buchi normativi, in particolar modo circa la gestione dei costi relativi agli immobili, che sono stati nel corso del tempo parzialmente colmati da spunti interpretativi proposti dall’Amministrazione finanziaria.

In un precedente contributo sono state riepilogate le modifiche maggiormente significative[1]; con il presente e altri futuri contributi si approfondiranno alcune questioni particolari che meritano un più approfondito ragionamento.

Ammortamenti e leasing

Il primo aspetto da segnalare riguarda la deduzione del costo di acquisizione del fabbricato, proprio per evidenziare come l’intervento più atteso in realtà non è stato inserito nella Riforma.

Fabbricati strumentali

Come noto, dal 2014, il reddito professionale è caratterizzato da una evidente asimmetria riguardante le modalità di acquisizione del fabbricato destinato a essere utilizzato in maniera strumentale nell’attività (l’ufficio nel quale viene svolta l’attività di studio professionale):

• mentre per i contratti sottoscritti dal 2014 è stata introdotta la possibilità di dedurre il canone di competenza imputabile a ogni periodo d’imposta;
• per quanto riguarda i fabbricati acquisiti in proprietà non è possibile portare in deduzione la quota di ammortamento.

L’articolo 54, Tuir prevede un trattamento differenziato degli immobili a seconda della data di acquisizione, ovvero di sottoscrizione del contratto di leasing.

In particolare, le 2 forme di acquisizione sono sempre state considerate dal Legislatore in maniera simmetrica e speculare, anche in relazione alle modifiche che nel tempo sono state apportate, almeno sino al 2013.

Le 2 Riforme che sul tema si sono susseguite nel tempo, quella del 1990 e quella del 2007 (quest’ultima composta di disposizioni transitorie, si è spenta autonomamente nel 2009), ha portato alla seguente stratificazione:

• per gli immobili acquistati (o contratti sottoscritti) sino al 14 giugno 1990 sono deducibili tanto gli ammortamenti quanto i canoni di leasing maturati;
• per gli immobili acquistati (o contratti sottoscritti) dal 15 giugno 1990 al 31 dicembre 2006, non vi è diritto a dedurre né ammortamenti né canoni di leasing;
• per gli immobili acquistati (o contratti sottoscritti) dal 2007 al 2009, tornano a essere deducibili tanto gli ammortamenti quanto i canoni di leasing (con durata del contratto da un minimo di 8 a un massimo di 15 anni);
• per gli immobili acquistati (o contratti sottoscritti) dal 2010 è stabilito nuovamente il divieto di dedurre ammortamenti e canoni.

Il trattamento fiscale delle 2 forme di acquisizione finisce però per differenziarsi radicalmente a partire dalle acquisizioni effettuate dal 2014: la L. 147/2013 intervenne sull’articolo 54, Tuir modificando il comma 2, stabilendo che “La deduzione dei canoni di locazione finanziaria di beni strumentali è ammessa per un periodo non inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito nel predetto decreto; in caso di beni immobili, la deduzione è ammessa per un periodo non inferiore a dodici anni”.

Da notare che, in relazione alla deduzione dei canoni di leasing, dal 2014 la deduzione non è più condizionata alla durata del contratto, essendo solo previsto che sono ammessi in deduzione per un periodo non inferiore a 12 anni.

Già da subito venne osservato come il diverso trattamento tra acquisto e leasing risultasse del tutto irragionevole e non giustificato da alcuna motivazione concreta (anzi, dovrebbe essere vigente il principio di equiparazione delle 2 soluzioni), in quanto nessuno poteva comprende il motivo per il quale dal 2014 le 2 forme di acquisizione del bene debbano scontare un diverso trattamento fiscale; tale constatazione portò taluni ad avanzare ipotesi di assimilazione.

Tale divergenza venne confermata dall’Agenzia delle entrate (nell’ambito delle risposte fornite durante il forum del 28 maggio 2018): in occasione di tale incontro venne semplicemente constatato il fatto che la norma limitava i vantaggi a favore del leasing, non potendo quindi estendere interpretativamente la possibilità di deduzione del canone di leasing all’ammortamento del bene acquistato in proprietà.

Occorreva quindi attendere un intervento normativo in tal senso.

La Legge delega per la Riforma del sistema fiscale, prevedendo la semplificazione e la razionalizzazione dei criteri di determinazione del reddito derivante dall’esercizio di arti e professioni, intendeva eliminare la disparità di trattamento tra l’acquisto in proprietà e l’acquisizione in leasing degli immobili strumentali dei professionisti, eliminando il vantaggio derivante dall’acquisizione dell’immobile tramite contratto di leasing, rispetto a chi decide di acquistare l’immobile direttamente finanziandosi accendendo un correlato contratto di mutuo.

In particolare, l’articolo 5, comma 1, lettera f), n. 2.2, L. 111/2023, prevede, nelle linee guida che deve seguire il Legislatore delegato “l’eliminazione della disparità di trattamento tra l’acquisto in proprietà e l’acquisizione in locazione finanziaria (leasing) degli immobili strumentali e di quelli adibiti promiscuamente all’esercizio dell’arte o professione e all’uso personale o familiare del contribuente”.

Nella Relazione illustrativa si legge chiaramente come il Legislatore delegato abbia ben presente tale indicazione, ma in questa sede si è preferito soprassedere, rinviando tale intervento a un successivo provvedimento: “Per quanto concerne gli ammortamenti, con il nuovo articolo 54-quinquies, in attesa dell’emanazione di un provvedimento ulteriore con il quale dare attuazione al principio direttivo di cui di cui al n. 2.2) dell’articolo 5, comma 1, lettera f), della legge delega, si conferma il trattamento fiscale vigente per l’acquisizione degli immobili strumentali e di quelli adibiti promiscuamente all’esercizio dell’arte o professione e all’uso personale o familiare del contribuente, prevedendo l’indeducibilità delle quote di ammortamento relative a tali immobili a fianco della deducibilità dei canoni di locazione finanziaria relativi ai medesimi”.

Occorrerà attendere un futuro intervento per vedere eliminata tale disparità di trattamento.

L’attuale formulazione dell’articolo 54-quinquies, Tuir (rubricato “spese relativi ai beni mobili e immobili”) nel comma 1 dedicato ai beni impiegati strumentalmente nell’attività, conferma il contenuto previgente in merito alla sola deduzione del canone di leasing di competenza, con una durata non inferiore ai 12 anni: “La deduzione dei canoni di locazione finanziaria di beni strumentali, esclusi gli oggetti d’arte, di antiquariato o da collezione di cui all’articolo 54-septies, comma 2, è ammessa: a) in caso di beni immobili, per un periodo non inferiore a dodici anni”.

Viene peraltro confermata la necessità di scorporare la quota terreno: “Ai fini del calcolo dei canoni di locazione finanziaria deducibili dei beni immobili strumentali, si applica l’articolo 36, commi 7 e 7-bis, del decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248”.

Fabbricati a utilizzo promiscuo

Considerazioni analoghe a quelle appena proposte per i fabbricati strumentali valgono anche per i fabbricati impiegati in maniera promiscua, ossia utilizzati tanto per l’attività quanto per le esigenze personali e familiari del professionista (ossia l’abitazione): nella sostanza l’intervento del D.Lgs. 192/2024 lascia inalterata la disciplina previgente.

In merito a tale tipologia di fabbricati, il comma 2, articolo 54-quinquies, Tuir dispone quanto segue: “Per gli immobili utilizzati promiscuamente è deducibile un importo pari al 50 per cento della rendita ovvero, in caso di immobili acquisiti mediante locazione, anche finanziaria, un importo pari al 50 per cento del relativo canone, a condizione che il contribuente non disponga nel medesimo comune di altro immobile adibito esclusivamente all’esercizio dell’arte o professione”.

Anche qui vi è una radicale divergenza nelle 2 forme di acquisizione dell’immobile:

• se è stato sottoscritto un contratto di leasing vi è la possibilità di dedurre il canone di competenza imputabile a ogni periodo d’imposta nella misura del 50% proprio per il fatto che detto immobile è impiegato promiscuamente,
• per quanto riguarda i fabbricati acquisiti in proprietà non è possibile portare in deduzione la quota di ammortamento, ma quantomeno viene concessa la deduzione della rendita catastale (ben poca cosa), limitatamente al 50% del suo importo.

Come nella disciplina previgente nulla viene detto circa la necessità di procedere allo scorporo della quota riferibile al terreno, ma si ritiene che, come affermato in passato, detto scorporo valga anche per i contratti di leasing relativi ai fabbricati promiscui.

Nell’attuale disciplina viene confermato che un fabbricato possa effettivamente considerarsi promiscuo (e quindi vi è la possibilità di dedurre il 50% del canone e delle spese correlate) solo qualora nel medesimo Comune il professionista non possieda un immobile impiegato strumentalmente, destinato a studio professionale; si ricorda altresì come in giurisprudenza si sia affermato che l’utilizzo dell’abitazione promiscuamente per l’attività professionale deve essere provato dal contribuente (CTR Lombardia 6975/I/2014).

Immobili in locazione

Non si registra alcuna modifica neppure sui fabbricati utilizzati dal professionista in forza di un contratto di locazione:

• il comma 1 prevede l’integrale deduzione del canone nel caso di fabbricati impiegati strumentalmente nell’attività professionale (in passato l’articolo 54, Tuir, non richiamava tale ipotesi, che, invece, era specificamente ammessa dalle istruzioni alla compilazione del modello Redditi; d’altro canto, diversamente non poteva essere);
• il successivo comma 2 prevede la deducibilità al 50% del canone relativo all’abitazione utilizzata promiscuamente.

Gli interventi sugli immobili

L’aspetto sul quale la disciplina in commento è stata oggetto di significativa modifica è invece quello che riguarda il trattamento fiscale degli interventi che fossero realizzati sugli immobili posseduti dal professionista.

Prima di analizzare la situazione attuale, ricordiamo la disciplina previgente.

Disciplina previgente

La disciplina applicabile alle spese sostenute sino al 2023 è figlia della revisione dell’articolo 54, Tuir operata nel 2006: il Legislatore aveva distinto tra spese incrementative (evidentemente da sommarsi al bene a cui si riferiscono) e spese non incrementative (deducibili nel limite del 5% del plafond dei beni strumentali esistenti al 1° gennaio dell’anno di sostenimento). Se il bene ha un costo fiscalmente rilevante (immobili acquisiti ante 15 giugno 1990 e nel triennio 2007-2009) problemi non si pongono.

I dubbi sorgono invece quando gli immobili presentano un costo fiscalmente non riconosciuto.

Con 2 successivi interventi dell’Agenzia delle entrate, contenuti nella circolare n. 47/E/2008 e nella risoluzione n. 99/E/2009, è possibile fornire un quadro tutto sommato esauriente dell’articolata questione (anche se comunque non mancano diversi aspetti poco chiari):

• si continua ad applicare la previgente “regola dei quinti” (i costi sono deducibili per quote costanti nell’anno di sostenimento e nei 4 successivi, previsione abrogata nel 2006) nel caso di spese sostenute su immobili acquistati successivamente al 15 giugno 1990 ed entro il 31 dicembre 2006 (la posizione dell’Agenzia delle entrate è certamente razionale, ma assolutamente non supportata dal dato letterale della norma, visto che tale previsione nell’articolo 54, Tuir non è oggi più presente). Conseguentemente, occorre concludere che il costo delle manutenzioni ordinarie dovrebbe essere dedotto per cassa:
• nel caso di spese sostenute su beni di terzi (in locazione, in leasing, etc.) e nel caso di immobili acquisiti a titolo gratuito, le spese vanno dedotte con la regola dei costi non capitalizzabili (quindi nell’anno entro il plafond del 5%, mentre l’eccedenza va ripartita nei successivi 5 periodi d’imposta).

Occorre però introdurre un’ulteriore complicazione, riflettendo sulla questione del trattamento da riservare alle spese incrementative sostenute su immobili strumentali acquistati a partire dal 2010 (quindi immobili che, come detto, non sono più ammortizzabili). Come gestirle? Sul punto erano state proposte 2 tesi:

• una prima portava a equiparare tali immobili a quelli acquistati dal 15 giugno 1990 al 31 dicembre 2006: in questo caso, estendendo l’interpretazione fornita dalla circolare n. 47/E/2008, tali spese sarebbero deducibili tramite la “regola dei quinti” ossia ripartendo la spesa in 5 anni;
• nella circolare n. 19/IR/2010 viene preferita una tesi diversa, che si basa sulla constatazione che gli immobili acquistati entro il 31 dicembre 2006 vedevano in vigore la regola della ripartizione quinquennale al momento del loro acquisto, cosa che invece non può essere evidentemente sostenuta per gli immobili acquistati dal 2010: pertanto, qualunque tipologia di spesa sostenuta su immobili acquistati dal 1° gennaio 2010 dovrebbe essere trattata con la regola stabilita per i costi non capitalizzabili (deduzione entro il plafond del 5% ed eccedenza rinviata ai 5 periodi d’imposta successivi). Questa seconda tesi sembrava più convincente e in linea con la posizione espressa dalla risoluzione n. 99/E/2009 per gli interventi su beni di terzi.

Per quanto riguarda le spese sostenute sugli immobili promiscui, la circolare n. 19/IR/2010, confermando quanto sostenuto nella precedente circolare n. 1/IR/2008, afferma comunque la deduzione ridotta al 50% nel limite del 5% del plafond dei beni strumentali ammortizzabili, regola che sarebbe da applicarsi tanto alle spese non capitalizzabili (in quanto regola propria) quanto a quelle che teoricamente dovrebbero essere capitalizzate se l’immobile fosse strumentale (ma che non possono essere capitalizzate in quanto l’immobile è irrilevante fiscalmente).

La regola dal 2024

Con la Riforma introdotta dal D.Lgs. 192/2024 il Legislatore cambia radicalmente approccio, modificando la disciplina in commento, sostanzialmente tornando al passato:

• nel comma 1, articolo 54-quinquies, Tuir, per i fabbricati strumentali è previsto quanto segue: “Le spese relative all’ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione straordinaria di immobili sono deducibili in quote costanti nel periodo d’imposta in cui sono sostenute e nei cinque successivi”;
• nel comma 2 dell’articolo 54-quinquies, Tuir, per i fabbricati promiscui è previsto quanto segue: “Le spese relative all’ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione straordinaria di tali immobili sono deducibili per un importo pari al 50 per cento del relativo ammontare in quote costanti nel periodo d’imposta in cui sono sostenute e nei cinque successivi”.

Viene di fatto ripristinata la “regola dei quinti” secondo la quale i costi di ammodernamento degli immobili vanno ripartiti in 5 periodi d’imposta, regola applicabile tanto per gli interventi su immobili strumentali quanto per quelli su fabbricati promiscui, con la differenza che per questi ultimi vi è la riduzione alla metà dell’importo rilevante delle spese sostenute.

Tale nuova disciplina, quindi, opera per le spese sostenute a decorrere dal periodo d’imposta 2024, indipendentemente dalla modalità di acquisto dell’immobile (in proprietà, in leasing, oppure utilizzato in forza di un contratto di locazione) e indipendentemente dall’anno in cui ne è avvenuta l’acquisizione.

La norma nulla dispone, ma la Relazione illustrativa si occupa anche di ricordare quale sia il trattamento dei costi di manutenzione ordinaria: “Le spese relative alla manutenzione ordinaria dei beni immobili utilizzati nell’esercizio dell’attività restano deducibili (in misura integrale ovvero pari al 50 per cento per gli immobili a uso promiscuo) nell’esercizio di sostenimento, secondo il criterio di cassa”.

Scompare quindi la necessità di verificare il plafond dei beni strumentali (dette spese erano rilevanti nell’anno nel limite del 5% dei beni iscritti al 1° gennaio), disposizione che venne mutuata dal reddito d’impresa ma che mal si adattava alla situazione dei lavoratori autonomi, posto che i professionisti normalmente utilizzano una limitatissima dotazione di attrezzature.

Nella Relazione illustrativa viene anche data indicazione circa il discrimine tra le 2 tipologie di spesa: al fine di individuare un criterio di distinzione tra le spese di manutenzione ordinaria e straordinaria, un utile riferimento è rinvenibile nelle definizioni degli interventi edilizi di cui all’articolo 3, D.P.R. 380/2001 (c.d. Testo Unico delle disposizioni legislative e regolamentari in materia edilizia), richiamate altresì dall’articolo 16-bis, Tuir, ai fini del riconoscimento della detrazione delle spese per interventi di recupero del patrimonio edilizio e di riqualificazione energetica degli edifici.

Spese relative agli immobili

Nulla di innovativo per quanto riguarda le spese di gestione degli immobili.

È, infatti, prevista la deduzione integrale o pari al 50%, a seconda se l’immobile utilizzato nell’esercizio dell’attività è, rispettivamente, strumentale o a uso promiscuo, per le spese per i servizi relativi a detti immobili (ad esempio, spese per utenze: energia elettrica, gas, acqua, spese per servizi di pulizia, etc.).

Il passaggio normativo di riferimento è il seguente:

• nel comma 3, quarto periodo, articolo 54-quinquies, Tuir, è previsto quanto segue: “Nella stessa misura del 50 per cento sono deducibili le spese per i servizi relativi agli immobili utilizzati promiscuamente nonché quelle relative alla manutenzione ordinaria dei medesimi”.

Nulla è previsto con riferimento ai fabbricati strumentali, non perché ne sia in dubbio la deducibilità, ma banalmente perché questa è assicurata dal più generale principio di inerenza.

[1] P. Meneghetti, “La Riforma del reddito da lavoro autonomo” in La circolare tributaria n. 49/2024.

Si segnala che l’articolo è tratto da “La circolare tributaria”.