Bonus fiscali e abuso del diritto: presto un atto di indirizzo del Governo

L’Esperto risponde

Che sia possibile per il committente degli interventi
agevolabili dividere un edificio in più unità immobiliari prima di
dare inizio alla pratica Superbonus è un dato confermato dal Fisco,
come vedremo, ma è sempre il Fisco a mettere in guardia sulla
“pericolosità” del frazionamento in termini di abuso del
diritto.

Non si sa quanto “duri” saranno i controlli, ma un’analisi del
concetto di abuso del diritto porta a pensare che il caso del
gentile lettore presenti rilevanti profili di rischio. La finalità
del frazionamento appare infatti quella di accedere ai bonus,
mancando di una sostanza economica extra-fiscale.

Tuttavia, il tema della “sostanza economica” è stato trattato in
maniera ondivaga dall’AdE.

Il frazionamento pre-lavori

Ad aprire alla possibilità per il committente di allargare il
plafond suddividendo in più immobili un’unica unità è stata la
Circolare n. 23/2022. In questa, infatti, l’AdE afferma che
“l’unico proprietario di un edificio può, prima dell’inizio dei
lavori, frazionarlo in più unità immobiliari distintamente
accatastate al fine di beneficiare di un limite di spesa più
elevato”. La strada sembra allora priva di ostacoli, ma subito
il Fisco specifica che “resta fermo l’eventuale accertamento,
in concreto, di un utilizzo distorto dell’agevolazione in
esame”.

In altre parole, la liceità del frazionamento pre-Superbonus non
è scontata.

I “requisiti” dell’abuso del diritto

A regolare l’abuso del diritto è la L. 212/2000, art. 10-bis,
che lo identifica come una forma di elusione fiscale che deriva
dall’utilizzo distorto delle norme.

Per configurarsi, è necessario che ricorrano contestualmente 3
presupposti:

• la realizzazione di un vantaggio fiscale indebito, anche
  indiretto, vale a dire che contrasti con le norme fiscali;
• la non marginalità di tale vantaggio;
• l’assenza di sostanza economica extra-fiscale alla base delle
  operazioni messe in atto.

La sostanza economica

Nel caso che ci occupa, l’elemento più preoccupante risiede nel
fatto che il Fisco potrebbe rilevare l’assenza di una sostanza
economica alla base di un così particolare frazionamento, seguito a
stretto giro dall’avvio della pratica Superbonus.

L’aver convertito un edificio da 3 unità in uno da 7, infatti,
non sembra essere stata una scelta giustificata da ragioni
economiche, e l’aver allacciato le forniture energetiche potrebbe
non essere abbastanza per dimostrare i motivi extra-fiscali.
Diverso sarebbe stato, invece, se le nuove unità fossero state – ad
esempio – locate a terzi con contratto d’affitto, oppure se vi
fosse stato un effettivo consumo energetico (o idrico) nelle unità,
elementi che dimostrerebbero l’effettivo utilizzo delle unità
post-frazionamento.

La prassi è incerta

Un esempio di documento di prassi con cui le Entrate si sono
espresse in senso “morbido”, ammettendo cioè che se il vantaggio
fiscale conseguito è di per sé “offerto” dall’ordinamento allora
anche una serie di operazioni non giustificate extra-fiscalmente
passano il test dell’abuso del diritto, è la Risoluzione 97/2017.
In questa, infatti, si legge che “l’assenza di uno dei tre
presupposti costitutivi dell’abuso determina un giudizio di assenza
di abusività”. E non solo, perché la Risoluzione specifica
anche che l’assenza di ragioni extra-fiscali assume rilevanza solo
se tutti e tre i requisiti abusivi sono presenti: “non possono
comunque considerarsi abusive quelle operazioni che, pur
presentando i tre elementi sopra indicati, sono giustificate da
valide ragioni extrafiscali non marginali”.

In altre occasioni, invece, la prassi ha adottato una postura
più restrittiva, ponendo l’accento proprio sull’assenza di ragioni
economiche non fiscali, andando dunque a colpire la “macchinosità”
delle operazioni effettuate e la loro pura finalità di risparmio
fiscale (tra i molti, si veda l’interpello 341/2019, nel quale si
legge: “il disegno prospettato comporta un numero superfluo di
negozi giuridici, il cui perfezionamento non è coerente con le
normali logiche di mercato, ma appare idoneo unicamente a far
conseguire un vantaggio fiscale indebito”).

Pertanto, è chiaro che ogni caso è a sé stante, e che,
soprattutto, la materia dell’abuso del diritto è talmente delicata
anche in seno alla stessa amministrazione fiscale che non è
possibile affermare che la situazione descritta dal gentile lettore
sia priva di rischi.