Le sopravvenienze attive e le sopravvenienze passive #finsubito prestito immediato

L’articolo n. 88 del TUIR al comma 1, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, aggiornato al 09 ottobre 2024, stabilisce che:

“Si considerano sopravvenienze attive i ricavi o altri proventi conseguiti a fronte di spese, perdite od oneri dedotti o di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi e i ricavi o altri proventi conseguiti per ammontare superiore a quello che ha concorso a formare il reddito in precedenti esercizi, nonché la sopravvenuta insussistenza di spese, perdite od oneri dedotti o di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi.”

Le sopravvenienze attive

Le sopravvenienze sono componenti di reddito che individuano proventi straordinari ed imprevedibili generati da variazioni nelle attività e nelle passività già rilevate in precedenti esercizi.

Il sopra indicato comma 1 dell’articolo n. 88 del Tuir fornisce una definizione precisa delle sopravvenienze attive le quali sono giustamente contemplate al Titolo II – Imposta sul reddito delle società, Capo II – Determinazione della base imponibile delle società e degli enti commerciali residenti, Sezione I – Determinazione della base imponibile.

Il comma 2 del suddetto articolo del TUIR definisce che: ”Se le indennità di cui alla lettera b) del comma 1 dell’articolo 86 vengono conseguite per ammontare superiore a quello che ha concorso a formare il reddito in precedenti esercizi, l’eccedenza concorre a formare il reddito a norma del comma 4 del detto articolo.”

Il comma 3 indica che: “Sono inoltre considerati sopravvenienze attive:

1. le indennità conseguite a titolo di risarcimento, anche in forma assicurativa, di danni diversi da quelli considerati alla lettera f) del comma 1 dell’articolo 85 e alla lettera b) del comma 1 dell’articolo 86(1);
2. i proventi in denaro o in natura conseguiti a titolo di contributo o di liberalità, esclusi i contributi di cui alle lettere g) e h) del comma 1 dell’articolo 85 e quelli per l’acquisto di beni ammortizzabili indipendentemente dal tipo di finanziamento adottato. Tali proventi concorrono a formare il reddito nell’esercizio in cui sono stati incassati o in quote costanti nell’esercizio in cui sono stati incassati e nei successivi ma non oltre il quarto. Sono fatte salve le agevolazioni connesse alla realizzazione di investimenti produttivi concesse nei territori montani di cui alla legge 31 gennaio 1994, n. 97, nonché quelle concesse ai sensi del testo unico delle leggi sugli interventi nel Mezzogiorno, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 6 marzo 1978, n. 218, per la decorrenza prevista al momento della concessione delle stesse. Non si considerano contributi o liberalità i finanziamenti erogati dallo Stato, dalle Regioni e dalle Province autonome per la costruzione, ristrutturazione e manutenzione straordinaria ed ordinaria di immobili di edilizia residenziale pubblica concessi agli Istituti autonomi per le case popolari, comunque denominati, e agli enti aventi le stesse finalità sociali dei predetti Istituti, istituiti nella forma di società che rispondono ai requisiti della legislazione dell’Unione europea in materia di “in house providing” e che siano costituiti e operanti alla data del 31 dicembre 2013, nonché quelli erogati alle cooperative edilizie a proprietà indivisa e di abitazione per la costruzione, ristrutturazione e manutenzione ordinaria e straordinaria di immobili destinati all’assegnazione in godimento o locazione.

Il comma 3-bis chiarisce, relativamente alle procedure concorsuali, i casi di esclusione dalla categoria delle sopravvenienze attive indicando che: “Non costituiscono sopravvenienze attive, in quanto esclusi, i contributi percepiti a titolo di liberalità dai soggetti sottoposti alle procedure concorsuali previste dal Regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, dal decreto legislativo 8 luglio 1999, n. 270, dal decreto-legge 23 dicembre 2003, n. 347, convertito, con modificazioni, dalla legge 18 febbraio 2004, n. 39, ovvero alle procedure di crisi di cui all’articolo 20 del decreto legislativo 16 novembre 2015, n. 180 nonché alla procedura di amministrazione straordinaria di cui agli articoli 70 e seguenti del decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385, ad esclusione di quelli provenienti da società controllate dall’impresa o controllate dalla stessa società che controlla l’impresa. Le disposizioni del precedente periodo si applicano anche ai contributi percepiti nei ventiquattro mesi successivi alla chiusura delle predette procedure.”

Il comma 4 contempla un ulteriore caso in cui non è possibile comprendere determinati importi fra le sopravvenienze attive indicando che: “Non si considerano sopravvenienze attive i versamenti in denaro o in natura fatti a fondo perduto o in conto capitale alle società e agli enti di cui all’articolo 73, comma 1, lettere a) e b), dai propri soci, né gli apporti effettuati dai possessori di strumenti similari alle azioni.”

In merito alla eventuale rinuncia dei soci ai crediti occorre evidenziare che parte di essa rientra fra le sopravvenienze attive come stabilito dal comma 4_bis il quale chiarisce che: “La rinuncia dei soci ai crediti si considera sopravvenienza attiva per la parte che eccede il relativo valore fiscale. A tal fine, il socio, con dichiarazione sostitutiva di atto notorio, comunica alla partecipata tale valore; in assenza di tale comunicazione, il valore fiscale del credito è assunto pari a zero. Nei casi di operazioni di conversione del credito in partecipazioni si applicano le disposizioni dei periodi precedenti e il valore fiscale delle medesime partecipazioni viene assunto in un importo pari al valore fiscale del credito oggetto di conversione, al netto delle perdite sui crediti eventualmente deducibili per il creditore per effetto della conversione stessa.”

Il comma 4-ter stabilisce ulteriori situazioni che rappresentano esclusione dalla rilevazione di sopravvenienza attive chiarendo che: “Non si considerano, altresì, sopravvenienze attive le riduzioni dei debiti dell’impresa in sede di concordato fallimentare o preventivo liquidatorio o di procedure estere equivalenti, previste in Stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni, o per effetto della partecipazione delle perdite da parte dell’associato in partecipazione. In caso di concordato di risanamento, di accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell’articolo 182-bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, ovvero di un piano attestato ai sensi dell’articolo 67, terzo comma, lettera d), del citato regio decreto n. 267 del 1942, pubblicato nel registro delle imprese, o di procedure estere a queste equivalenti, la riduzione dei debiti dell’impresa non costituisce sopravvenienza attiva per la parte che eccede le perdite, pregresse e di periodo, di cui all’articolo 84, senza considerare il limite dell’ottanta per cento, la deduzione di periodo e l’eccedenza relativa all’aiuto alla crescita economica di cui all’articolo 1, comma 4, del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, e gli interessi passivi e gli oneri finanziari assimilati di cui al comma 4 dell’articolo 96 del presente testo unico. Ai fini del presente comma rilevano anche le perdite trasferite al consolidato nazionale di cui all’articolo 117 e non ancora utilizzate. Le disposizioni del presente comma si applicano anche per le operazioni di cui al comma 4-bis.”

Inoltre, in base al comma 5: “In caso di cessione del contratto di locazione finanziaria il valore normale del bene costituisce sopravvenienza attiva.”

In base alla Sentenza della Corte di Cassazione n. 2517/2024, ai fini delle imposte dirette, la sopravvenienza attiva deve subire l’imposizione nell’esercizio in cui la posta attiva acquista certezza. Pertanto, per quanto riguarda l’aspetto fiscale, l’Ordinanza n. 20608/2023 ha specificato che la tassazione delle sopravvenienze attive deve essere eseguita per competenza, dunque nell’esercizio di bilancio nel quale esse sono registrate all’interno del conto economico, perché è l’esercizio in cui risultano certe, esistenti, determinabili e quindi quantificabili.

In pratica, la Corte di Cassazione ha delucidato che in merito alle imposte sui redditi d’impresa, la sopravvenuta insussistenza di passività inserite in bilancio in precedenti esercizi, che rappresenta la sopravvenienza attiva, come stabilito dall’art. 55, comma 1, del DPR n. 917 del 1986, si verifica quando alcuni debiti, già inseriti in bilancio, dopo le opportune verifiche risultino cessati, connotando pertanto una posizione attiva che comporta quindi l’assoggettamento ad imposizione, nell’esercizio in cui questa sopravvenienza affiora nel bilancio con certezza. Di conseguenza è necessario utilizzare il criterio di affioramento della sopravvenienza attiva, per cui essa può essere legittimamente tassata nell’esercizio in cui risulta certa e quantificabile.

Esposizione delle sopravvenienze attive nel bilancio

ll D.Lgs. 139/2015, attuativo della Direttiva Comunitaria 2013/34/UE, ha introdotto importanti novità in tema di bilancio d’esercizio, per esempio, l’eliminazione della sezione E del conto economico, dedicata ad accogliere proventi ed oneri straordinari. Le sopravvenienze attive che prima erano inserite nella sezione del bilancio relativa ai proventi straordinari, rappresentata in passato con lettera E20, dopo la nuova normativa, proventi ed oneri straordinari devono essere rilevati, sulla base della loro natura, all’interno delle appropriate classi del conto economico. I componenti di reddito sono straordinari quando non scaturiscono dall’attività ordinaria, caratteristica o finanziaria e siano di natura straordinaria o anomala.

Comunque, in alcune situazioni le sopravvenienze attive potrebbero essere rilevate nelle componenti di natura ordinaria, per esempio, nel caso in cui siano giustificate da motivi di ordinario aggiornamento invece che da errori, generano sopravvenienze da collocare nella voce “A5”, altri ricavi e proventi, del conto economico poiché sono attinenti a ricavi pertinenti alla normale attività dell’impresa.

Le sopravvenienze passive

L’articolo n. 101 del TUIR al comma 4 stabilisce che: “Si considerano sopravvenienze passive il mancato conseguimento di ricavi o altri proventi che hanno concorso a formare il reddito in precedenti esercizi, il sostenimento di spese, perdite od oneri a fronte di ricavi o altri proventi che hanno concorso a formare il reddito in precedenti esercizi e la sopravvenuta insussistenza di attività iscritte in bilancio in precedenti esercizi diverse da quelle di cui all’articolo 87.”

Le sopravvenienze passive o insussistenze sono componenti di reddito che identificano oneri straordinari ed imprevedibili originati da variazioni nelle attività e passività contabilizzate in precedenti esercizi.

Come le sopravvenienze attive anche le sopravvenienze passive sono contemplate al Titolo II – Imposta sul reddito delle società, Capo II – Determinazione della base imponibile delle società e degli enti commerciali residenti, Sezione I – Determinazione della base imponibile.

Esposizione delle sopravvenienze passive nel bilancio

Le sopravvenienze passive devono essere inserite, nel conto economico, tra gli oneri diversi di gestione, voce B14, oppure nelle appropriate classi del conto economico come stabilito dal D.Lgs. 139/2015, attuativo della Direttiva Comunitaria 2013/34/UE, che ha eliminato la sezione E del conto economico, dedicata ad accogliere proventi ed oneri straordinari. Le sopravvenienze passive vanno collocate in bilancio alla voce: B. 14 – costo della produzione – oneri diversi di gestione – nel caso in cui si tratti di rettifiche in aumento di costi derivanti dal normale aggiornamento di stime eseguite in precedenti esercizi.

Dott.ssa Milena Barreca

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