Il notaio risponde a titolo di concorso con la società nella violazione tributaria? #adessonews

In ambito tributario, secondo la regola generale, la sanzione è riferibile alla persona fisica che ha commesso o concorso a commettere la violazione (art. 2 c. 2 d.lgs. 472/1997). Tale regola trova una deroga in caso di enti dotati di personalità giuridica per i quali è previsto che la sanzione sia applicata, in via esclusiva, alla società e non alla persona fisica che amministra o rappresenta l’ente (art. 7 d.l. 269/2003).

La suddetta deroga opera anche nel caso in cui la persona fisica sia un soggetto estraneo alla società (come il notaio)?

La Corte di Cassazione, Sezione tributaria, con la sentenza 25 luglio 2024, n. 20697, affronta la questione della compatibilità tra la norma sul concorso di persone in applicazione del principio personalistico della sanzione (art. 9 d.lgs. 472/1997) e la disposizione di natura eccezionale che prevede la responsabilità esclusiva dell’ente dotato di personalità giuridica (art. 7 d.l. 269/2003). Secondo gli ermellini, la deroga al regime generale è limitata al caso di violazioni commesse da persone fisiche legate all’ente contribuente da un rapporto organico, di diritto o di fatto, purché la violazione sia commessa a beneficio e vantaggio della società. In altre parole, è solo la persona fisica con ruoli di rappresentanza della persona giuridica che viene esclusa dalla responsabilità, sempre che la violazione sia a beneficio della società. Pertanto, nel caso di un soggetto esterno (come il notaio che abbia stipulato le cessioni del credito), non si applica l’art. 7 d.l. cit. ma torna ad operare la regola generale ex art. 9 d.lgs. cit. In ragione di ciò, sono legittimi gli atti di irrogazione delle sanzioni alle persone fisiche che agiscano come soggetti esterni di enti dotati di personalità giuridica in applicazione dell’art. 9 d.lgs. 472/1997. In conclusione, «le persone fisiche, soggetti terzi (come nel caso in esame, il notaio), sono sanzionabili in via amministrativa a titolo di concorso ai sensi dell’art. 9 del decreto legislativo n. 472 del 1997, nelle violazioni relative al rapporto fiscale proprio di società con personalità giuridica anche dopo l’entrata in vigore del decreto legge n. 269 del 2003».

Preme ricordare che una decisione analoga è stata assunta con riferimento all’intermediario fiscale esterno alla società (Cass. n. 21222/2024).

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La vicenda

Si giunge così in Cassazione ove si ripropone il tema della compatibilità tra le due disposizioni succitate: l’art. 9 d.lgs. 472/1997 e l’art. 7 d.l. 269/2003.

Ricordiamo brevemente cosa prevedono le disposizioni de quibus. 

Premessa: principio di personalità della sanzione e deroga per le persone giuridiche

Responsabilità esclusiva della società solo se la violazione è nel suo interesse

La Suprema Corte considera fondata la doglianza.

I giudici di legittimità ricordano che:

• l’art. 9 d.lgs. 472/1997 individua come responsabile della sanzione l’autore della violazione, infatti, è la violazione materiale del precetto a determinare la sanzione e non il beneficio ottenuto dal contribuente;
• l’art. 7 d.l. 296/2003 ridimensiona il principio di personalità, riferendo la sanzione in via esclusiva alla persona giuridica e deroga all’art. 9 d.lgs. 472/1997 e all’art. 11 d.lgs. 472/1997 che prevede la responsabilità solidale delle società con o senza personalità giuridica nel cui interesse abbia agito la persona fisica autrice della violazione.

Il succitato art. 7 è una norma eccezionale che non ha escluso, in toto, l’esigibilità della sanzione dalla persona fisica, infatti, secondo la giurisprudenza, la sanzione resta a carico della persona giuridica (e non della persona fisica autrice della violazione) solo se l’amministratore o il rappresentante abbia agito nell’interesse o a beneficio della società. Invece, qualora l’amministratore o il rappresentante abbia agito nel proprio interesse, utilizzando l’ente come mero schermo per sottrarsi alle conseguenze degli illeciti, viene meno la ratio della norma (ossia dell’art. 7 d. l. 296/2003), torna ad applicarsi la regola generale (art. 9 d.lgs. 472/1997) e la sanzione colpisce la persona fisica¹. In altre parole, la norma eccezionale che prevede la responsabilità esclusiva della persona giuridica (art. 7 d.l. cit.) presuppone che la persona fisica abbia agito nell’interesse della società amministrata o rappresentata.

Riassumendo:

Il soggetto estraneo alla persona giuridica può rispondere a titolo di concorso nella violazione tributaria

Con alcune decisioni (Cass. ordinanze 9448, 9449, 9450, 9451 del 2020), la Cassazione:

• ha affermato che il concorso di terzi nella violazione della società dotata di personalità giuridica è escluso dall’art. 7 d.l. cit. che fa riferimento alla “riferibilità esclusiva” della sanzione alla persona giuridica,
• tale esclusione è corroborata dalla clausola di compatibilità contenuta nel ridetto art. 7 d.l. 269/2003,
• non rileva che tale interpretazione conduca ad un “doppio binario” (infatti, in base a questa lettura, il concorso di persone sarebbe ammissibile solo nell’ambito degli enti privi di personalità giuridica; in buona sostanza, i terzi concorrenti esterni nella violazione commessa da un ente non dotato di personalità giuridica subirebbero un trattamento deteriore rispetto a quello delle persone fisiche che agiscono come soggetti esterni di enti dotati di personalità giuridica).

I giudici di legittimità ritengono che il su riportato orientamento, secondo cui sussiste un’incompatibilità tra l’art. 9 d.lgs. cit. e l’art. 7 d.l. cit., non possa essere condiviso con specifico riferimento alla fattispecie in esame. Al contrario, sono legittimi gli atti di irrogazione delle sanzioni alle persone fisiche che agiscono come soggetti esterni di enti dotati di personalità giuridica in applicazione dell’art. 9 d.lgs. 472/1997.

Innanzitutto, la ratio dell’art. 7 d.l. cit. – che prevede la responsabilità esclusiva dell’ente dotato di personalità giuridica – consiste nel concentrare la sanzione in capo al soggetto che abbia tratto un vantaggio della violazione. La deroga al regime generale di responsabilità personale è limitata alle persone fisiche legate da un rapporto organico, di diritto o di fatto, all’ente contribuente e non suscettibile di applicazione estensiva. La lettera della norma non esclude la responsabilità delle persone fisiche che non abbiano agito in nome e per conto della società (ossia i soggetti estranei ad essa), i quali, se hanno concorso nella violazione tributaria, rispondono in applicazione dell’art. 9 d.lgs. 472/1997. L’uso dell’avverbio “esclusivamente” non significa che il legislatore abbia inteso escludere la responsabilità di ogni altro soggetto diverso dalla persona giuridica, perché il principio informatore della responsabilità resta la personalità della sanzione come prevista dal d.lgs. 472/1997.

La sanzionabilità del contributo del concorrente

In ambito tributario, la legge prevede espressamente la sanzionabilità del contributo del concorrente; l’art. 9 d.lgs. 472/1997, infatti, ricalca la falsariga dell’art. 110 c.p. e dell’art. 5 legge 689/1981. In particolare, la disposizione ritiene sanzionabile il soggetto che abbia offerto un contributo materiale o psichico nella realizzazione dell’illecito tributario, compreso il contributo agevolatore. Ciascun concorrente soggiace alla sanzione, fatta salva l’ipotesi della responsabilità solidale (ex art. 11 d.lgs. 472/1997); infatti, in tale ultimo caso, la sanzione irrogata è unica e il pagamento di uno dei coobbligati libera gli altri.

Il concorrente nell’illecito non va confuso con il responsabile solidale, infatti:

• il responsabile solidale, pur non essendo autore della condotta illecita, è chiamato a rispondere all’adempimento dell’obbligazione secondo i principi della solidarietà passiva (di cui all’art. 1292 c.c.) e il vincolo solidale avvantaggia l’amministrazione finanziaria nella realizzazione del proprio credito;
• nel concorso nell’illecito tributario ciascun concorrente soggiace alla sanzione e il pagamento di uno non estingue l’obbligazione degli altri.

Ciò premesso, secondo il legislatore del 1997 «[…] è sempre la persona fisica che può essere soggetto attivo e autore materiale dell’illecito tributario e che sono qualificati come illeciti anche quei comportamenti che non integrano appieno la condotta tipica prevista dalla norma sanzionatoria, pur traducendosi in un contributo causale alla loro realizzazione. […] Dunque, il concorrente nella realizzazione della violazione amministrativa è la persona fisica a cui è riferibile il “contributo causale” che integra la violazione, ovvero il soggetto che abbia in concreto tenuto la condotta positiva o omissiva che abbia concorso, sia pure soltanto sotto il profilo del concorso morale, a realizzare l’infrazione». Il contributo causale del concorrente ha una sua autonomia rispetto alla condotta posta in essere dall’autore della violazione e a quella del responsabile solidale. L’art. 9 d.lgs. cit. contempla il concorso di persona e recepisce i principi stabiliti in materia dal Codice penale, rendendo possibile l’applicazione della sanzione non solo all’autore materiale ma anche a chi abbia offerto un contributo causale alla realizzazione dell’illecito tributario, anche se esclusivamente sul piano psichico.

Conclusioni: il principio di diritto

[1] Secondo la Cassazione «conferma tale conclusione l’art.11 del D.Lgs. n.472 del 1997, il quale prevede la responsabilità solidale delle società senza personalità giuridica per le sanzioni amministrative irrogate a carico della persona fisica autrice della violazione, qualora la violazione sia stata commessa “nell’interesse” della società rappresentata o amministrata; ciò significa, a contrariis, che, qualora la persona fisica autrice della violazione non abbia agito nell’ interesse della società, ma abbia perseguito un interesse proprio o comunque diverso da quello sociale, non sussiste la responsabilità solidale per le sanzioni amministrative della società priva di personalità giuridica, ed allo stesso modo non sussiste la responsabilità esclusiva della società dotata di personalità giuridica ex art. 7 D.L. n. 269 del 2003, ma trova applicazione la regola generale sulla responsabilità personale dell’autore della violazione commessa nell’interesse esclusivamente proprio” (cfr. per tutte Cass., 9 maggio 2019, n. 12334)».